Возмещение экспортного налога на добавленную стоимость

Елена Павлова, студентка Российской правовой академии, кафедра финансового права

Введение

В последнее время широкую известность приобрела так называемая проблема возмещения экспортного налога на добавленную стоимость (далее – НДС). Вызвана она в первую очередь злоупотреблением в этой области. Так, создав несколько юридических лиц, оформив ряд абсолютно фиктивных контрактов, осуществив через банк платежи с несуществующими в реальности денежными средствами, а затем предъявив документы, полученные в результате данных действий, в налоговую инспекцию, руководители названной махинации получали в течение 10 дней [1] денежные средства из федерального бюджета [2].

Установив, что в бюджет от поставщиков материальных ресурсов [3], использованных при изготовлении и реализации экспортной продукции, не поступают денежные средства, которые возмещены экспортерам, и что возмещается намного больше, чем поступает, государство в лице его органов, в том числе и Государственная налоговая служба Российской Федерации (в последствии - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам) выработали ряд мер, направленных на борьбу с злоупотреблением в этой области, в частности, одной из таких мер явилось требование налоговых органов о документальном подтверждении сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, и дальнейшая проверка того, была ли поставщиком уплачена в бюджет сумма НДС. В случае, если поставщик материальных ресурсов, использованных при изготовлении экспортной продукции, не уплатил в бюджет суммы НДС, то в возмещении экспортеру налоговые органы отказывали, поскольку «в бюджете отсутствует источник их возмещения». Налоговые органы в ряде случаев проверяют всю цепочку покупок и продаж, проверяя на каждом этапе уплату в бюджет сумм НДС и отказывая в возмещении НДС в случае выявления неуплаты. Фактически данная мера выразилась в переносе ответственности за неправомерное или излишнее возмещение из бюджета с ГНС РФ (МНС РФ) на арбитражные суды, поскольку налоговые инспекции стали достаточно часто отказывать в возмещении экспортного НДС, а налогоплательщики соответственно обжаловать подобные отказы в суд. Частично уменьшить количество такого рода отказов позволило введение в НК РФ положение о том, что в случае несвоевременного возмещения налоговыми органами НДС подлежат начислению проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (абзац 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ).

В настоящий момент наибольшую популярность приобретают отказы налоговых органов в возмещении сумм НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, в связи несоответствием представленных документов статье 165 НК РФ (фактический экспорт не подтвержден), а также несоответствие счетов-фактур требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ (необоснованность налоговых вычетов). Последнее вызвано наличием пункта 2 статьи 169 НК РФ [4]. Считаем, что в будущем у многих налогоплательщиков в связи с применением этого пункта могут возникнут довольно серьезные проблемы, которые проявят себя скорее по внутреннему НДС (принятому налогоплательщиком к вычету), чем по экспортному, поскольку по последнему налогоплательщика ждет только отказ в возмещении, а при отказе в обоснованности применения налоговых вычетов по внутреннему НДС – соответственно взыскание штрафа, недоимки и пени [5].

За последнее примерно шесть – семь месяцев (статья написана автором, как он сам указывает в марте 2000 г. – Б.Е.) инспекции Министерства РФ по налогам и сборам перестали возвращать экспортерам налог на добавленную стоимость (НДС). Счет идет уже на десятки миллионов долларов. Из-за этого десятки предприятий имеют колоссальные убытки, теряют рынки сбыта, не возвращают кредиты, а то и приходят к банкротству и т.п. В настоящее время арбитражные суды завалены исками к налоговым инспекциям о возмещении НДС, и большинство исков инспекции, как правило, проигрывают. В ходе защиты как до суда, так и в процессе разбирательств налоговые инспекции выдумывают различные предлоги, чтобы не возвращать НДС из бюджета, прикрываются якобы законными основаниями, ссылаясь на действующие нормативные и ненормативные акты (так называемые «акты нормативного характера») налогового законодательства, а также различные акты по валютному регулированию и контролю. Одной из таких надуманных причин невозврата является, к примеру, ссылка налоговых инспекций на то, что у экспортера не закрыт паспорт экспортной сделки [6].

Итак, предметом рассмотрения этой работы является изучение сущности возмещения экспортного НДС, в том числе его составных механизмов (нулевой налоговой ставки, налоговых вычетов, перечня документов, представляемых в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, процедура возмещения, ее сроки, проценты за несвоевременное возмещение и т.д.), причем акцент делается на трудностях в восприятии норм главы 21 НК РФ.

В данной работе используются как Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы, нормативные правовые акты государственные органов, разъяснения МНС РФ и т.д., так и различные комментарии, мнения специалистов.

Кроме того, используется практика Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, Арбитражного суда Республики Карелия, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

1. Общая характеристика налога на добавленную стоимость

В зависимости от формы возложения налогового бремени, пишет Химичева Н.И., налоги могут быть прямыми и косвенными. Косвенное налогообложение отличается от прямых налогов (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и т.д.) своей замаскированностью. Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров, и в результате этого не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, производящее или реализующее товары, оказывающее услуги, за счет выручки. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Таким косвенными налогами являются акцизы, НДС, налог с продаж [7].

Иными словами «в уходе» от косвенных налогов у предпринимателей не должно возникать так много желаний, как от прямых. Кроме того, НДС создан таким образом, что его платит в бюджет не непосредственный продавец (как имеет место с налогом с продаж), который продает покупателю, а поставщик, продающий указанному продавцу товары, используемые им либо при изготовлении своих товаров либо для перепродажи. Учитывая, что цепочка перепродаж между предпринимателями обычно довольно длинная, на каждом ее этапе поставщик уплачивает НДС с увеличенной стоимости товара в бюджет.

Налог на добавленную стоимость принято рассматривать как косвенный по своей природе, т.е. налог, который ложится на конечного потребителя. Вместе с тем анализ, проводимый выдающимися мировыми экономистами, позволяет усомниться в однозначности такого подхода. Выводы, которые удалось сделать в ходе этих исследований, сводились к тому, что бремя оборотных налогов все же в конечном итоге делится между потребителями и производителями поровну [8].

Первоначально российское законодательство содержало определение НДС, из которого следовало, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения [9]. В принятой 21 главе Налогового кодекса Российской Федерации данное определение отсутствует, полагаем, одной из причин, способствующих этому, явилось то, что Налоговому законодательству РФ вообще несвойственно определение понятий налогов.

Как пишет С.Д. Шаталов, НДС изобретен в 1919 г. в Германии Вильгельмом фон Сименсом в качестве «облагороженного налога с оборота», т.е. в товаре НДС всегда занимает строго определенную процентную долю. Классический налог с оборота в длинной цепочке переделов или перепродаж в полном объеме взимается на каждом этапе, порождая каскадный эффект и приводя к тому, что на каждом следующем этапе налог берется и с суммы налогов, уплаченных на всех предыдущих этапах [10]. Впервые НДС как замена налога с оборота был введен во Франции в 1954 г. Затем он получил распространение странах – членах ЕС [11]. В настоящее время он применяется более чем в 90 государствах.

2. Применение налоговой ставки 0 процентов

До введения в действие НК РФ действовал Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 № 1992-1 (далее – Закон «О НДС») и разъясняющие его действие Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" [12] (далее – Инструкция № 39). Вышеуказанными нормативными правовыми актами такого правового механизма как применение нулевой налоговой ставки предусмотрено не было. Существовало предусмотренное статьей 5 Закона РФ «О НДС» освобождение от уплаты НДС, которое в этой и иных статьях именовалось как льгота [13]. От уплаты НДС освобождались согласно пункту «а» этой статьи экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

Статьей 164 НК РФ (налоговые ставки) выделены 3 вида основных налоговых ставок и 2 расчетных. Одной из основных налоговых ставок является нулевая [14].

Так, пунктом 1 статьи 164 установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Перечень операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, является закрытым [15]. Как пишет Брызгалин А.В., общим условием для применения налоговой ставки 0 процентов является подтверждение соответствующего права на ее применение [16].

Применение налоговой ставки 0 процентов является новым налоговым механизмом, основывающимся на положении пункта 9 статьи 165 НК РФ. В соответствии с которым, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту его учета документы (их копии), предусмотренные статьей 165 НК РФ, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), вывезенных за пределы таможенной территории в режиме экспорта, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов согласно перечню статьи 165 НК РФ, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ [17].

Общим для операции, облагаемых по налоговой ставки 0 процентов и операции, освобождаемых от налогообложения, имеют то, что по ним НДС в бюджет не уплачивается. Вместе с тем по операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы (входящего) НДС, уплаченного поставщикам, подлежат вычету (возмещению). А по операциям, освобожденным от налогообложения, суммы (входящего) НДС относятся на себестоимость [18].

Следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщику необходимо подтвердить в течение указанных 180 дней путем представления в налоговый орган по месту учета налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и отдельной налоговой декларации.

Приказом МНС РФ от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", зарегистрированного Минюстом России 19.07.2002 N 3597 [19], утверждена форма декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов, отдельная налоговая декларация). Кроме декларации по налоговой ставке 0 процентов существует и общая декларация - декларация по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена тем же приказом.

3. Подтверждение права на применения налоговой ставки 0 процентов

В статье 165 НК РФ приведены перечни документов, которые необходимо представить в налоговые органы предпринимателю – экспортеру для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации региональным таможенным органом.

До введения в действие НК РФ подобный перечень содержался в пункте 22 Инструкции № 39.

В статье 165 НК РФ приведена следующая классификация перечней документов, необходимых для подтверждения налоговой ставки 0 процентов:

1) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК;

2) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору;

3) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

4) при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ;

5) при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

6) при оказании услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ;

7) при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ НК РФ;

8) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Перечни документов, предусмотренные статьей 165 НК РФ являются исчерпывающими, т.е. не содержат таких положений как «и т.д.», «иные подобные документы». Иными словами не могут толковаться налоговыми органами расширительно. Вместе с тем утверждения подобного перечня на уровне законодательного акта тем более Налогового кодекса приведет к тому, что таких документов у налогоплательщика - экспортера либо вообще не будет, либо будут, но несколько другие.

Так, показателен следующий пример:

Общество с ограниченной ответственностью "Интертрансэкспедиция" обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с иском о признании недействительными решений Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Калининграда (далее - налоговая инспекция) от 18.09.2001 N 456, от 18.09.2001 N 457, от 19.09.2001 N 460 и от 20.09.2001 N 462.

Решением суда от 26.11.2001 исковые требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, указывая на неправильное применение судом положений Налогового кодекса Российской Федерации, просит отменить принятый судебный акт и отказать в иске.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральные проверки представленных истцом деклараций по НДС за ноябрь - декабрь 2000 года и февраль - март 2001 года, о чем составлены соответствующие акты. По результатам проверок приняты решения от 18.09.2001 N 456, от 18.09.2001 N 457, от 19.09.2001 N 460 и от 20.09.2001 N 462, которыми Обществу доначислен