Учет финансового результата деятельности организации
В результате записей всех доходов и расходов складывается общий финансовый результат, который определяют по счету 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер убытка организации. Записи по закрытию счета 99 "Прибыли и убытки" это последние проводки отчетного года. Сложившееся на 31 декабря сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в зависимости от его характера отражается:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - чистая прибыль;
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Кредит 99 "Прибыли и убытки" - чистый убыток.
Однако в силу наличия существенных различий в методике формирования финансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка).
ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" призвано "увязать" бухгалтерский и налоговый учет посредством формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о разницах, возникающих из-за различий в методике признания и учета всех видов доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Поэтому указанное положение, по сути, является связующим звеном между нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, отражающей все факторы, влияющие на формирование финансового результата и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в отчетном и последующих периодах, необходимо включать в нее возникающие разницы.
Существуют два вида разниц:
постоянные;
временные.
Они в свою очередь приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыль в отчетном периоде, а потому должны быть отражены обычной проводкой по начислению налога на прибыль (Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В тоже время отложенные налоги приводят к тому, что текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить за отчетный период, в отчетном периоде увеличивается или уменьшается по сравнению с налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, а в будущем будет уменьшен или увеличен на соответствующую сумму. Поэтому необходимо отражать отложенные налоги, которые в будущем уменьшат налог на прибыль, в активе баланса (по аналогии с НДС, отраженным на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям"). Отложенные налоги, которые в будущем увеличат налог на прибыль, отражаются в пассиве баланса (по аналогии с остатком, отраженным на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в случае применения налогообложения НДС "по оплате").
ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводит целый ряд новых понятий, необходимых для адекватного отражения в бухгалтерском учете и отчетности различий между бухгалтерским и налоговым учетом и формирования суммы налога на прибыль, исходя из бухгалтерских данных.
Схематично порядок формирования основных показателей, введенных в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", можно изобразить следующим образом (Приложение 1).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль").
Таким образом, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Он должен учитываться на обособленном субсчете счета 99, т.е. при его отражении в учете составляется следующая проводка:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В случае возникновения условного расхода составляется проводка:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 99 "Прибыли и убытки".
Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль должен быть увеличен на сумму постоянного налогового обязательства, возникающего ввиду наличия постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" постоянные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль, но ни при каких условиях не принимаются для целей налогообложения прибыли. Наиболее яркими примерами возникновения таких разниц являются ограничения признания расходов для целей налогообложения. Некоторые расходы не принимаются совсем (например, выплаты материальной помощи работникам), а другие принимаются в пределах установленной фиксированной нормы (например, суточные по командировкам). Наличие в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых при формировании налогооблагаемой прибыли, приводит к необходимости "переплачивать" налог на прибыль, причем данная "переплата" возмещению ни в настоящем, ни в будущем не подлежит.
Наличие постоянных разниц приводит к формированию постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с п.7 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. проводкой:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сами же постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Временные разницы.
Постоянные разницы не влияют на сумму налога на прибыль ни при каких условиях. В то же время определенные расходы или доходы принимаются и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, но в различные отчетные периоды. Это означает, что бухгалтерская и налоговая прибыль за длительный период времени будут одинаковыми, однако порядок их формирования в разные периоды времени различается.
В соответствии с п.8 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, и налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Это приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым согласно п.9 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно п.10 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
1) вычитаемые временные разницы;
2) налогооблагаемые временные разницы.
1) Согласно п.11 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда в отчетном периоде сумма расходов, принятая для целей бухгалтерского учета, оказывается больше, чем расходы, принятые для целей налогообложения, однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например, вычитаемая разница возникает в случае, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу (например, убытки от продажи основных средств). Кроме того, вычитаемая разница возникает в случае, если в отчетном периоде в бухгалтерском учете сумма расходов оказывается выше, чем для целей налогообложения.
Наличие вычитаемых разниц приводит к необходимости формировать в бухгалтерском учете и отчетности, отложенные налоговые активы - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иначе говоря, это сумма налога, которую в текущем периоде необходимо "переплатить", а в будущем можно будет вычесть из текущих налоговых обязательств предприятия.
Для учета отложенных налоговых активов необходимо использовать отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При исчислении отложенных налоговых активов составляется проводка:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
А при списании:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
Поскольку признание расходов для целей налогообложения может растянуться на годы, отражать отложенные налоговые активы необходимо в составе внеоборотных активов организации, т.е. сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" показывается в I разделе актива баланса.
2) В соответствии с п.12 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Они возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском учете - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации. Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета. Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.
Налогооблагаемые временные разницы вызывают необходимость учета отложенных налоговых обязательств - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Для учета отложенных налоговых обязательств необходимо использовать специальный синтетический счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При их начислении составляется проводка:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".
А при списании:
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
1.4.1 Модели формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль
Необходимость ведения наряду с бухгалтерским налогового учета, расчета налогооблагаемой прибыли по новым правилам обусловлено гл.25 НК РФ, а вступившее в действие ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" требует расчета налога и на бухгалтерскую прибыль. Перед бухгалтерской службой организаций стоит выбор оптимальной модели формирования показателей налогового учета, расчета налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.
В отечественной практике существует несколько моделей формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль, различающихся по степени самостоятельности по отношению к бухгалтерскому учету.
Во-первых, формирование показателей и регистров налогового учета независимо от бухгалтерского учета, т.е. параллельное, независимое друг от друга, ведение бухгалтерского и налогового учета. Этот вариант рассматривался в первой редакции гл.25 НК РФ.
Во-вторых, ведение текущего бухгалтерского учета непосредственно по правилам налогового учета, т.е. доходы и расходы формируются по нормам гл.25 НК РФ. В результате этой модели искажается бухгалтерская отчетность, нарушается база по другим налогам, таким как налог на имущество (т.к. сумма налога на имущество предприятий рассчитывается только по показателям бухгалтерского учета); признается возможность несоставления регистров бухгалтерского учета. Однако с выходом ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" данный вариант полностью снимается.
В-третьих, сближение учетной и налоговой политики организации. Примером может служить возможность списания на расходы основных средств стоимостью не более 10000 руб. без амортизации. Так, п.18 ПБУ "Учет основных средств" устанавливает возможность списания на затраты (расходы на продажу без амортизации) по мере отпуска в производство или эксплуатацию объектов основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей. В целях налогового учета эта норма признается п.1 ст.256 НК РФ. Таким образом, в результате вся стоимость основных средств до 10000 руб. относится на расходы без амортизации.
В-четвертых, формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей, полученных по данным бухгалтерского учета. Корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения оформляется дополнительным налоговым регистром.
В-пятых, формирование показателей налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. Этот вариант определен Методическими рекомендациями по применению гл.25 НК РФ. Эта модель сближает требования бухгалтерского и налогового законодательства и позволяет выполнить требования ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", т.е. позволяет максимально использовать для целей исчисления налоговой прибыли, данные бухгалтерского учета и без дополнительных усилий формировать бухгалтерскую прибыль.
Построение учетной системы, предполагающей автономное ведение двух видов учета (бухгалтерского и налогового) нецелесообразно, хотя, в принципе, возможно. Систему налогового учета лучше создавать в рамках существующей в организации системы бухгалтерского учета, развивая и дорабатывая ее в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.
Если организация примет решение, что формирование показателей налогового учета осуществляется на основе данных бухгалтерского учета, то данное решение следует отразить в учетной и налоговой политике. Кроме того, в учетной и налоговой политике отражаются:
1) регистры бухгалтерского учета по доходам и расходам, критерий признания которых в бухгалтерском и налоговом учете, являющиеся также регистрами налогового учета;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета, является планом счетов налогового учета.
По хозяйственным операциям, по которым эти критерии признания не совпадают, используется только информация, полученная по данным бухгалтерского учета. По тем операциям, по которым критерии не совпадают, организация разрабатывает внутрифирменные стандарты, которые позволяют выстроить налоговый учет на базе бухгалтерского.
Глава 2. Финансовый результат на примере ООО "Фортуна"
2.1 Технико-экономическая характеристика
ООО "Фортуна" зарегистрирована в налоговой инспекции с 1 января 2005 года. Учредителями являются Пономарев А.К. и Ярошенко Т.К. ООО "Фортуна" - предприятие с оптовой и розничной формой торговли, с универсальным ассортиментом продаваемых товаров. Общая площадь предприятия - 1520 квадратных метров, торговая - 640 квадратных метров. Уставной капитал составляет 1 000 000 млн рублей. Среднесписочная численность рабочих на 1 января 2005 года составила 233 человека. Деятельность ООО "Фортуна" регламентируется Уставом.
Экономическая характеристика организации
| Показатели | 2005 | 2006 |
абсолютный показатель |
относительный показатель |
|
Выручка Себестоимость Прибыль Численность Рентабельность |
500 000 260 000 240 000 400 0,92 |
700 000 330 000 370 000 483 1,12 |
200 000 70 000 130 000 83 0,2 |
1,4 1,27 1,54 1,21 1,22 |
2.2 Финансово-экономическая характеристика ООО "Фортуна"
Пример 1.
ООО "Фортуна" отгрузило свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на три месяца под 2% в месяц. Право собственности товара переходит после акцепта счета поставщика покупателем. Товары отгружены 1 февраля 2005 г., счет акцептован 1 марта 2005. Задолженность погашена 3 мая 2004 г. Выручка от реализации составила - 230 508 руб., включая НДС - 30 508 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 150 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" будут сделаны следующие записи:
1 февраля 2005г.:
Дебет 45 "Товары отгруженные",
Кредит 43 "Готовая продукция" - 150 000 руб. - отгружена готовая продукция.
1 марта 2005г.:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит 90-1 "Выручка" - 244 668 руб. - отражена выручка от реализации товаров с учетом процентов за пользование коммерческим кредитом;
Дебет 90-3 "НДС",
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 32 668 руб. - начислен НДС с суммы выручки и суммы процентов за кредит;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж",
Кредит 45 "Товары отгруженные" - 150 000руб. - списана себестоимость готовой продукции.
3 мая 2005г.:
Дебет 51 "Расчетный счет",
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 254 400 руб. - оплачена выручка покупателем.
Для целей налогового учета доходы от реализации товаров будут отражены в следующем порядке:
1) 1 марта 2005г. - в момент перехода права собственности - будут отражены доходы от реализации в размере: 200 000 руб. (выручка без НДС) +4000 руб. (200 000 руб. х 2% - проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) =204 000 руб.
2) 1 апреля и 3 мая в качестве внереализационных доходов будут отражены проценты за кредит в размере 4000 руб. (за каждый месяц), начисленные после перехода права собственности на товары.
Пример 2.
В первом полугодии 2005 г. организация израсходовала на рекламу:
1) на оформление витрин - 461 017 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.);
2) на рекламу своей продукции в печатных изданиях - 230 508 руб. (в том числе НДС - 30 508 руб.);
3) на приобретение призов для участников массовой рекламной компании - 172 881 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.).
Выручка от реализации товаров в первом полугодии 2005 г. составила (без учета НДС) - 10 000 000 руб.
Расходы на оформление витрин и рекламу в печатных изданиях организация вправе учесть для целей налогообложения в полном объеме, расходы, связанные с приобретением призов, только в пределах нормы, т.е. в сумме 100 000 руб. (10 000 000 х 1%).
Таким образом, организация может включить в состав прочих расходов для целей налогообложения затраты на рекламу в сумме 700 000 руб. (400 000 + 200 000+ 100 000).
Пример 3.
16 января 2005 г. ООО "Фортуна" получило в банке кредит на сумму 510 000 руб. на приобретение объекта основных средств сроком на три месяца под 30% годовых.17 января 2005 г. денежные средства в этой же сумме перечислены поставщику. Объект основных средств стоимостью 510 000 (в том числе НДС 77 797 руб.) получен от продавца 30 января 2005г., введен в эксплуатацию 5 февраля 2005г. Кредит с суммой начисленных процентов возвращен банку 16 апреля 2005г.
Записи в учете:
16 января 2005г.:
Дебет 51 "Расчетный счет",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 510 000 руб. - получен кредит от банка.
17 января 2005г.:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 510 000 руб. - перечислен аванс поставщику основного средства.
30 января 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 432 203 руб. - получено основное средство от поставщика.
Дебет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам",
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 77 797 руб. - отражен НДС по полученному объекту основных средств.
31 января 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 096 руб. - начислены проценты по кредиту за январь (510 000 х 30%/365 х 15).
5 февраля 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 096 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль за период с начала месяца по дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств.
Дебет 01 "Основные средства",
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 440 560 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств (432 203 + 6 288 + 2 096).
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 77 797руб. - принят к зачету НДС.
Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств в бухгалтерском учете составит 440 560 руб., а для целей налогового учета стоимость этого объекта будет равна 432 203 руб.
28 февраля 2005г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 9 641 руб. - начислены проценты за февраль 2005г.
31 марта 2005г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 12 995 руб. - начислены проценты за март 2005 г.
16 апреля 2005 г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 6 707 руб. - начислены проценты за апрель 2005 г.
Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
Кредит 51 "Расчетный счет" - 547 727 руб. - возвращен кредит вместе с суммой начисленных процентов.
Следует учесть, что из общей суммы процентов по кредиту, начисленных в размере 37 727 руб., проценты в сумме 8 384 руб. в бухгалтерском учете увеличат стоимость приобретенного основного средства, а остальные 29 343 руб. в качестве операционных расходов уменьшат финансовый результат деятельности организации.
В налоговом учете внереализационными расходами признаются начисленные проценты в сумме 34 582 руб. (510 000 х 27,5%/365 х 90 (27,5% - учетная ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза)).
Пример 4.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2004г. ООО "Фортуна получило прибыль в бухгалтерском учете в размере 347 800 руб. Эта сумма отражена и в отчете о прибылях и убытках. Ставка налога на прибыль - 24%.
При расчете налога на прибыль были проанализированы и рассчитаны разницы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли.
1. Постоянная разница образовалась из-за разного порядка признания расходов на долгосрочное страхование жизни работников в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли. Совокупная сумма взносов ООО, выплаченная по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, составила 68 600 руб. В бухгалтерском учете эти расходы признаются при расчете себестоимости реализуемой продукции.
Сумма расходов на оплату труда - 380 000 руб. В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ в целях налогообложения суммы взносов на страхование принимаются в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, т.е. в размере 45 600 руб. (380 000 х 12%).
Указанные расходы превысили предел, установленный в ст.255 гл.25 НК РФ, на сумму 23 000 руб. Эта цифра является основой для расчета постоянного налогового обязательства.
2. Временные разницы:
1) вычитаемая временная разница возникла из-за разного способа учета коммерческих расходов (издержек обращения) в бухгалтерском учете и налогообложении.
Один из видов деятельности ООО "Фортуна" - оптовая торговля. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета издержки обращения, включающие и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, относятся к издержкам обращения и списываются единовременно в отчетном периоде в полном объеме, а в целях налогообложения эти расходы распределяются на остаток товаров на складе. В результате возникает временная разница, которая приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.
В частности, по данным бухгалтерского учета сумма издержек обращения составила 456 000 руб., в том числе транспортные расходы по доставке приобретенных товаров - 180 000 руб. В целях налогообложения была рассчитана сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, которая была равна 50 000 руб. В уменьшение налогооблагаемой прибыли были списаны издержки обращения в сумме 406 000 руб.
Вычитаемая временная разница составила 50 000 руб. (456 000 - 406 000).
На основе этой цифры рассчитана величина отложенного налогового актива;
2) налогооблагаемая временная разница возникла из-за различия в порядке начисления амортизации основных средств.
В бухгалтерском учете срок полезного использования по приобретенным основным средствам определен исходя из технических характеристик и данных производителя. Амортизационные отчисления по таким объектам в бухгалтерском учете составили 89 900 руб., в целях налогообложения - 128 000 руб. В этом случае будет иметь место налогооблагаемая временная разница, которая составит 38 100 руб. (128 000 - 89 900). Эта сумма явилась базой для расчета, отложенного налогового обязательства.
На основе приведенных данных были исчислены необходимые показатели для расчета текущего налога на прибыль и выполнены бухгалтерские записи:
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - условный расход по налогу на прибыль - 83 472 руб. (347 800руб. х 24%).
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - постоянное налоговое обязательство - 5 520 руб. (23 000 руб. х 24%).
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - отложенный налоговый актив - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль",
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отложенное налоговое обязательство - 9 144 руб. (38 100 х 24%).
Текущий налог на прибыль - 91 848 руб. (83 472 руб. + 5520 руб. - 9144 руб.).
Эта сумма соответствует остатку на субсчете "Налог на прибыль" к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Остаток на счете 99 "Прибыли и убытки" сложится из остатков на двух субсчетах "Постоянное налоговое обязательство" и "Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль".
Заключение
По сущности, финансовый результат является прибылью или убытком, а проявление этой сущности является определяющий все направления деятельности организации экономический показатель. Предприятия и организации, осуществляющие свою деятельность в условиях рынка, нацелены на получение положительного финансового результата (прибыли), который является гарантией их дальнейшей деятельности и процветания. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства перед бюджетом, банками и другими организациями.
При формирующихся рыночных отношениях ориентация предприятий на получение прибыли является непременным условием для их успешной предпринимательской деятельности, критерием выбора оптимальных направлений и методов этой деятельности. В современной России, при становлении и развитии коммерческих предприятий, проблема правильности учета и распределения прибыли становится наиболее актуальной, но несовершенство законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения осложняет работу бухгалтера.
г Автор постаралась показать, что перед бухгалтерской службой организации стоит выбор оптимальной модели формирования показателей налогового учета, расчета базы