Анализ прибыли, рентабельности, работ и услуг
Д80 К10,12,41,68,69,70,76
затраты по законсервированным в установленном порядке производственным объектам:
Д80 К20,08,23 и др.
потери от уценки в соответствии с действующим законодательством производственных запасов и готовой продукции:
Д14 К10,40 и т.д.
Д80 К14
создание резерва по сомнительным долгам по расчетам с другими предприятиями и лицами:
Д80 К82
убытки по операциям с тарой (в соответствии с действующим законодательством):
Д80 К41-3
возврат денежных средств покупателям за продукцию, расчеты за которую произведены в прошлом году:
Д80 К51,50
Приведем универсальные схемы формирования налогооблагаемой и чистой прибыли предприятия.
Схема формирования налогооблагаемой прибыли предприятия по основной ставке (35%)
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)
- косвенные налоги (НДС, акцизы, налог на реализацию ГСМ)
- затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
= Прибыль (убыток)от реализации продукции (работ, услуг)
+ прибыль от реализации основных средств
+ прибыль от реализации прочих активов
+ ВРО -доходы
- убыток от реализации основных средств
- убыток от реализации прочих активов
- ВРО -расходы и потери
- налоги, относимые на финансовые результаты (на жилфонд, содержание милиции, рекламу, имущество)
- прибыль (доходы) от иных видов деятельности:
доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию
доходы от долевого участия в деятельности других предприятий
доходы от казино, видеосалонов, от проката видео и аудиокассет и записи на них, игровых автоматов
прибыль от проведения массовых концертных мероприятий
прибыль от посреднических операций и сделок (ставка налога 43%)
прибыль от страховой деятельности
прибыль от банковской деятельности
прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной продукции
і отдельные виды ВРО - доходов, не проводимые через счет 80, но учитываемые или исключаемые при налогообложении (например остаточная стоимость безвозмездно полученных ценностей; положительные курсовые разницы с 01.12.94. до 01.01.97.)
= Валовая прибыль,
- льготы по налогу на прибыль (ННП) (по специальному расчету)
- арендная плата арендных предприятий за вычетом амортизационных отчислений
= Налогооблагаемая прибыль для расчета ННП по ставке 35%
Примечания :
1.Следует учесть, что размер валовой прибыли не может быть уменьшен для целей налогообложениями различными отчислениями и льготами не более чем на 50%.
2.Арендная плата арендных предприятий, выкупаемых коллективом у государства,сами являются платежами в бюджет и поэтому выводятся из-под налогообложения.
3.Прибыль (доходы от иных видов деятельности минусуются не потому, что выводятся из-под налогообложения, а потому, что они будут облагаться по другим налоговым ставкам, отличным от 35%; по этим видам деятельности предприятия должны производиться свои отдельные расчеты.
4.К посредническим операциям относятся операции комиссионной торговли, а также транзитные торговые операции без участия в расчетах, осуществляемые по договорам поручения.
СХЕМА ФОРМИРОВАНИЯ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Балансовая прибыль предприятия за отчетный период
- налог на прибыль по ставке 35% - Д81-1 К68-3
- прочие налоги и сборы из прибыли (например, лицензия на право торговли) - Д81-1 К68
- штрафы и пени по платежам в бюджет - Д81-1 К51
- штрафы и пени по платежам в государственные внебюджетные фонды (ПФР и др.) - Д81-2 К51
- расходы, производимые за счет прибыли в течение отчетного периода на другие цели (например, на выдачу материальной помощи, на пополнение фондов накопления предприятия и т.д.) - Д81-2 К50,88-3 и др.
= Прибыль остающаяся в распоряжении предприятия на конец отчетного периода - чистая прибыль
2. Использование прибыли в течение отчетного года (счет 81) .
Следует понимать, что введение в план счетов счета 81 “Использование прибыли” способствует повышению ответственности аналитического учета затрат, которые по существующему законодательству не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) и не могут понижать прибыль предприятия до ее налогообложения, т.е. относится на финансовые результаты деятельности предприятия (на Д80). В принципе наличие счета 81, упрощающего в связи с вышесказанным как работу бухгалтера, так и налоговых органов, может быть необязательным, что и подтверждается в действующих в настоящее время Методических указаниях по ведению бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, которым рекомендуется для учета использования прибыли открыть на счете 80 отдельный субсчет. Тем не менее мы и малым предприятиям настоятельно рекомендуем использовать в учете счет 81, в развитие которого следут открыть не менее двух субсчетов: 81-1 “Платежи в бюджет из прибыли” и 81-2 “Использование прибыли на другие цели.
Уточним понятие чистой прибыли. Под чистой прибылью предприятия следует понимать в конце концов ту часть прибыли, которая уже направлена в отчетном году или будет направлена (зарезервирована) в следующем году на капитальные вложения (фонды накопления) и прирост основного и оборотного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и отчисления в резервные фонды ,а также на выплату дивидендов собственникам и формирование фондов потребления, на различные выплаты стимулирующего и социального характера работникам предприятия. Обратим внимание на то, что окончательно выяснить вопрос: осуществляло ли предприятие те или иные мероприятия или затраты в течение отчетного года за счет чистой прибыли этого года можно только после реформации баланса.
Бухгалтеру следует крайне осторожно пользоваться в течение года субсчетом 81-2 при наличии, да и при отсутствии на предприятии специальных фондов.
Если на предприятии есть специальные фонды, то по данному субсчету нужно в течении отчетного периода отразить направление чистой прибыли на финансирование льготируемых по налогу на прибыль капитальных вложений:
Д81-2 К88-3
В случае достаточности чистой прибыли по Д81-2 нужно провести и суммы штрафов в государственные внебюджетные фонды:
Д81-2 К51
Если учредительными докумментами не предусмотрено образование на предприятии специальных фондов, то в течение года чистая прибыль предприятия используется по Д81-2 на покрытие затрат по:
финансированию НИИОКР, проектных и технологических работ
модернизации оборудования
финансированию строительства новых объектов, расширению, техническому перевооружению, реконструкции действующего производства, приобретению оборудования и других средств производства, не относящегося к МБП
погашению процентов по кредитам банков (на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов; по просроченным кредитам; по кредитам взятым на пополнение недостатка собственных оборотных средств)
выпуску и распространению ценных бумаг
вкладам в уставные капиталы других предприятий
содержанию обслуживающих производств и хозяйств
финансированию строительства жилья и объектов непроизводственного назначения
покрытию убытков ЖКХ
оказанию материальной помощи
выплате надбавок к пенсиям
выплате дивидендов
работам капитального характера по осуществлению природоохранных мероприятий
сооружению охранной и пожарной сигнализации, носящих капитальный характер
различным выплатам и натуральным выдачам персоналу предприятия
оплате штрафных санкций и возмещению ущерба в случае несоблюдения требований по охране окружающей среды
использованию природных ресурсов сверх установленных лимитов
оплате штрафов из-за несоблюдения санитарных норм и правил
оплате штрафов из-за необоснованного завышения цен на продукцию (работы, услуги)
устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов продукции
освоению новых производств, цехов и агрегатов, которые возмещаются за счет средств, направляемых на капитальные вложения
работ,выполняемых в порядке оказания помощи другим предприятиям
оплате обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды в части расходов на оплату труда работников, относимых за счет чистой прибыли
превышению курса покупки инвалюты над курсом Центробанка РФ
погашению убытков от совместной деятельности
другим расходам, не относимым на издержки производства и обращения или финансовые результаты (Д80) в соответствии с действующим законодательством.
ПРИМЕЧАНИЕ. Весьма интересным представляется вопрос об отражении в бухгалтерском учете финансирования капитальных вложений при условии, что учредительными документами предприятия не предусмотрено образования специальных фондов из своей чистой прибыли.
Как известно при наличии таких фондов использование прибыли на финансирование капитальных вложений отражается внутренней корреспонденцией между двумя подразделами субсчета 88-3 “Фонды накопления” - “Фонд накопления образованный” и “Фонд накопления использованный”.
Вопрос как поступать в этом случае при отсутствии на предприятии специальных фондов Инструкцией по применению действующего в настоящее время Плана счетов не проработан. Использование чистой прибыли предприятия на финансирование капитальных вложений не отражается по Д81-2. При наличии на конец отчетного года в балансе предприятия нетто-прибыли, т.е. прибыли, отражаемой по статье баланса “Нераспределенная прибыль отчетного года” и представляющей собой разницу между кредитовым сальдо по счету 80 и дебетовым сальдо по счету 81, уже нельзя сказать, что эта прибыль не использована частично или полностью предприятием. Величина чистой прибыли, переходящей после реформации баланса на следующий после отчетного год, может быть определена только с учетом данных аналитического учета затрат на капитальные вложения. В следующем году возникают проблемы со счетом 88-2 “Нераспределенная прибыль прошлых лет” в составе сальдо которого будет содержаться как профинансированное на капитальые вложения накопление, так и свободные средства прибыли.
Мы рекомендуем ввести отдельный субсчет 88-6 “Прибыль прошлых лет использованная на капитальные вложения”, на котором следует вести в последующие годы учет профинансированного (использованного на осуществление капитальных вложений) накопления:
Д88-2 К88-6
Введение этого субсчета и проведение такой записи не противоречит ни действующей методологии бухгалтерского учета, ни основным методическим принципам ведения бухгалтерского учета, установленным Инструкцией по применению действующего Плана счетов. Находясь в составе источников средств предприятия субсчет 88-6 будет переходить из баланса в баланс, не уменьшая своей величины, т.е. будет вести себя аналогично Фондам накопления.
3.Реформация баланса.
В конце отчетного года в бухгалтерском учете предприятия выполняются заключительные записи, свзанные с закрытием счетов 80 и 81 (конечно, физически они производятся уже в следующем году, но датируются 31-м декабря отчетного года). Отдельные записи по операциям,разрешение на осуществление которых может дать высший орган управления предприятием (операции по начислению дивидендов,по распределению чистой прибыли предприятия по специальным фондам и др.), например, Общее собрание его собственников возможны только после проведения этого собрания, которое может состояться не ранее подведения итогов и составления отчетности предыдущего года. При существующей практике бухгалтерского учета, особенно некомпьютерного, собрание не может состояться ранее февраля месяца и поэтому заключительные записи по завершению работы с отчетным годом и должны быть датированы этим периодом.
Покажем на фрагментах трех рабочих балансов предприятия, статьи которых представляют собой отдельные счета, возможные варианты реформации.
Рабочий баланс А
.... ....
сч.81 = 50 млн. сч.80 = 100 млн.
.... ....
Реформационные проводки для этого случая, обеспечивающего наличие на предприятии на конец отчетного года нераспределенной прибыли (здесь и далее предполагаем, что учредительными документами на предприятии предусмотрено образование специальных фондов):
Д80 К81 50 млн.
Д80 К88-1 50 млн.
31-м же декабря, не дожидаясь Общего собрания, возможно начисление дивидендов по приведигированным (гарантирующим определенный Уставом дивиденд) акциям:
Д88-1 К75 10 млн.
Далее 1-м января года, следующего за отчетным, нераспределнную прибыль отчетного года переводят на субсчет 88-2 “Нераспределенная прибыль прошлых лет”:
Д88-2 К88-1 40 млн.,
а после решения Общего собрания ее направляют на различные цели:
на пополнение Фондов накопления - Д88-2 К88-3 10 млн.
на пополнение Фонда социальной сферы - Д88-2 К88-4 5 млн.
на пополнение Фонда потребления - Д88-2 К88-5 5 млн.
на пополнение Резервного капитала - Д88-2 К86 3 млн.
на увеличение Уставного капитала - Д88-2 К85 17 млн.
Рабочий баланс Б
.... ....
сч.81 = 150 млн. сч.80 = 100 млн.
.... ....
По ситуации Б возникает вопрос почему мы использовали прибыли больше, чем ее получили на конец отчетного года?
Это возможно по разным причинам,например:
по итогам 9 месяцев предприятие получило прибыль 1000 млн., рачительно ее использовало, но по итогам 4 квартала оказался убыток в размере 900 млн.
по итогам 9 месяцев предприятие вообще не имело прибыли и не расходавало ее, но по результатам проверки налоговых органов предприятие было оштрафовано на 115 млн.(данный штраф, который должен уплачиваться за счет прибыли,остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль,отражается по Д81) , балансовая же прибыль по итогам 4 квартала составила 100 млн., а налог на прибыль составил 35 млн.
Весьма существенным здесь является вопрос об оставлении после реформации на балансе следующего года убытка - непокрытый убыток оставляется лишь в случае полного использования на его покрытие средств резервного и других аналогичных по назначению фондов предприятия,создание которых предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, для данного случая реформационные проводки в самом общем случае имеют,например, вид:
Д80 К81 150 млн.
Д86;88-2,3,4,5 К80 30 млн.
Д88-1 К80 20 млн.
Оставшийся на субсчете 88-1 убыток отчетного года 1 января переводится на субсчет 88-2 “Непокрытый убыток прошлых лет”.
Д88-2 К88-1 20 млн.
Рабочий баланс В
.... ....
сч.81 = 150 млн.
сч.80 = 100 млн.
.... ....
При наличии балансового убытка дебетовое сальдо по счету 81 в данном случае также как и в предыдущей ситуации возникло за счет того, что в течение года предприятием производились расходы, которые могуть быть профинансированы только его чистой прибылью, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей (выплата штрафов и пеней в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;выплаты социального характера и т.п.)
В случае отсутствия средств фондов по статье “Убыток” Актива баланса формы Минфина РФ отразится сумма в 250 млн. а реформационные проводки имеют вид:
Д80 К81 150 млн.
Д88-1 К80 250 млн.
Д88-2 К88-1 250 млн.
При наличии же средств в фондах предприятия на покрытие, например, части убытка отчетного года реформационные проводки могут иметь вид:
Д80 К81 150 млн.
Д88-1 К80 250 млн.
Д86;88-2,3,4,5 К88-1 120 млн.
Д88-2 К88-1 130 млн.
Здесь по статье “Убыток” на начало следующего за отчетсным года переходит сумма в 130 млн.рублей.
ПРИМЕЧАНИЕ: В настоящее время новым Федеральным Законом РФ от 10.01.97. № 13-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”” установлено, что при применении известной льготы по переносу полученных предприятием убытков на последующие годы в расчет будут приниматься только убытки от реализации продукции (работ, услуг) . Убытки от внереализационных операций,включая курсовые разницы, потери от списания недоамортизированных основных средств, штрафные санкции и тому подобное, при применении данной льготы в расчет приниматься не будут.
2.4 Анализ себестоимости по системе «директ - костинг».
И, наконец, завершающий этап проведения анализа себестоимости проводится с помощью системы директ-костинг.
Система директ-костинг является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные аналитические возможности системы директ-костинг следующие: оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определение цены на новую продукцию; просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.
Известно, что для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы директ-костинг является разделение затрат на производство на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства (см. п. 2.2). В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.
Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами директ-костинг.
В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложен ряд эффективных практических методов: метод высшей и низшей точек объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения; графический метод и др.
Общие затраты на производство (Z) состоят из двух частей: постоянной (Zc) и переменной (Zv), что отражается уравнением:
Z = Zc + Zv , (1.13)
Или в расчете затрат на одно изделие
Z = (Co + C ) * X , (1.14)
Где Z – общие затраты на производство;
Х – объем производства (количество единиц изделие);
Со – постоянные затраты в расчете на единицу изделия (продукции);
С - переменные затраты на единицу изделия (ставка переменных расходов
на единицу изделия).
Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки используется следующий алгоритм:
Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения соответственно объема и затрат.
Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.
Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальных значениями затрат) к разнице у уровнях объема производства за тот же период.
Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.
Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.
Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.
Покажем порядок расчетов на примере. В таблице 6. Приведены исходные данные об объеме производства и затратах за анализируемый период (по месяцам) (см. прил. 18,19).
| Моменты наблюдения отчета | Объем производства (количество изделий, шт.) | Затраты на производство (тыс. руб.) |
|
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 |
112 124 134 189 345 421 125 204 107 220 476 351 |
94,08 104,16 112,56 158,76 289,8 353,64 105 171,36 94,08 184,8 399,84 294,84 |
Таблица 6. Моменты наблюдения отчета.
Из таблицы 6 видно, что максимальный объем производства за период составляет 476 шт. изделий, минимальный – 107 шт. Соответственно максимальные и минимальные затраты на производство составили 399,84тыс.руб. и 94,08 тыс. руб. Разность в уровнях объема производства составляет 369 шт. (476 - 107), а в уровнях затрат – 305,76 тыс. руб. (399,84 – 94,08).
Ставка переменных расходов на одно изделие составит 828,6 руб. (305,76 : 369).
Общая величина переменных расходов на минимальный объем производства составит 88,66 тыс. руб. (107 * 828,6) а на максимальный объем – 394,41 тыс. руб. (476 * 828,6).
Общая величина постоянных затрат определяется как разность между всеми затратами на максимальный (минимальный) объем производства и переменными затратами. Для нашего примера она составит 5,43 тыс. руб. (399,84 – 394,41 или 94,08 – 88,65).
Уравнение затрат для данного примера имеет вид
Z = 5,43 + 0,8286 * Х , (1.15)
Где Z – общие затраты;
Х – объем производства.
Графически уравнение затрат отображается прямой линией, проходящей через три характерные точки (рис. 1).
Z
500
Зат
ра
400
ты
на 300
про
из 200
в
од
с
т
100
во
5.43 постоянные расходы
