Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия

Изменения в экономическом развитии агропромышленного комплекса РФ привели к объективной необходимости совершенствования организационного механизма функционирования сельскохозяйственных предприятий, и в частности их налоговой политики. Если до 2004 г. аграрные товаропроизводители были освобождены от уплаты налогов на прибыль и имущество по основному виду деятельности, то в настоящее время им предоставлена возможность выбора между традиционным и специальным режимами налогообложения. В связи с этим возрастают роль и значение налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

Применяемые в хозяйственной практике подходы к налоговому планированию можно объединить в две группы. Первая группа в его основу закладывает минимизацию налоговой нагрузки налогоплательщика; вторая группа под налоговым планированием понимает налоговую оптимизацию, связанную с достижением определенных пропорций в деятельности предприятия. На наш взгляд, наиболее целесообразным является рассмотрение данного вопроса с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки и избежания экономического ущерба, связанного с выплатой штрафных санкций.

В экономической практике также отсутствует единое мнение по классификации видов, форм и методов налогового планирования. Л.В. Дуканич в зависимости от периода различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и стратегическое планирование налогообложения [1]. Предметы налогового планирования он разделяет на ожидаемые (выбор организационно-правовой формы, месторасположения, решения по размещению капитала и др.) и реализованные (текущее налоговое планирование, методы ведения бухгалтерского учета, выбор деловых партнеров и др.).

A.В. Брызгалин к методам налоговой оптимизации относит: разработку учетной политики предприятия; оптимизацию через договор; метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; применение льгот и освобождений [2].

И.Г. Русакова и В.А. Кашин выделяют методы: замены объекта и субъекта налогообложения; замены налоговой юрисдикции; замены обстоятельств деятельности; обмена налоговыми льготами и долгами и др. [3].

Е.Н. Евстигнеев к этапам налогового планирования до создания предприятия относит: формулирование цели, задач и видов деятельности, выбор месторасположения и организационно-правовой формы. В рамках текущего налогового планирования он выделяет анализ налоговых льгот, возможных форм сделок, рациональное размещение активов и прибыли [4].

B.Я. Кожинов среди этапов налогового планирования отмечает формирование налогового поля предприятия, системы его договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций [5].

Т.А. Козенкова этапы налогового планирования разделяет на три вида. Стратегический этап включает в себя создание предприятия, кардинальное изменение условий его деятельности, анализ налоговых льгот и формирование учетной политики. В рамках оперативного налогового планирования ею выделяются: управление налоговыми базами, составление многовариантных налоговых моделей, рациональное размещение активов и прибыли, составление налогового календаря. В рамках этапа оценки эффективности налогового планирования устанавливаются причины отклонений фактических результатов от плановых, определяется система показателей эффективности разработанных методов [6].

А.Н. Медведев выделяет следующие этапы налогового планирования: определение цели и задач предприятия; решение вопросов о направлении деятельности и размере бизнеса; выбор месторасположения предприятия; выбор его организационно-правовой формы; анализ налоговых льгот; анализ возможных форм сделок; рациональное размещение активов и прибыли предприятия [7].

Как видно из приведенной подборки мнений, специфика налогового планирования определяется спецификой объекта и субъекта налоговых операций, особенностями систем и методов налогообложения, вариантами учетной и договорной политики и др. Следует также иметь в виду, что существуют определенные законодательные ограничения полового планирования, связанные с процедурами регистрации налогоплательщика и предоставления им необходимой отчетности, а также меры административного и судебного воздействия, сокращающие рамки налоговой оптимизации. Кроме того, при минимизации налогообложения следует контролировать направление динамики прибыли предприятия во избежание ухудшения его финансового состояния.

Основные элементы налогового планирования сельскохозяйственного предприятия показаны на рис. 1. Рассмотрим их подробнее.

Система налогового планирования сельскохозяйственного предприятия

┌───────────────────────┐

┌──┤ Выбор специализации │

│ │ производства │

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

┌──────────────┐ │ │ Выбор │

┌──┤Стратегическое├───┼──┤организационно-правовой│

│ │ │ │ │ формы │

│ └──────────────┘ │ └───────────────────────┘

│ │ ┌───────────────────────┐

┌────────────┐ │ ├──┤ Выбор │

│ Налоговое ├──┤ │ │ месторасположения │

│планирование│ │ │ └───────────────────────┘

└────────────┘ │ │ ┌───────────────────────┐

│ └──┤ Формирование │

│ │ учетной политики │

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

│ ┌──┤ Выбор системы │

│ │ │ налогообложения │

│ │ └───────────────────────┘

│ ┌──────────────┐ │ ┌───────────────────────┐

└──┤ Оперативное ├───┼──┤ Прямое сокращение │

│ (тактическое)│ │ │объекта налогообложения│

└──────────────┘ │ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

├──┤Использование налоговых│

│ │ льгот и освобождений │

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

├──┤ Оптимизация договорных│

│ │ отношений │

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

├──┤Рациональное размещение│

│ │ активов и прибыли │

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐

│ │ Составление налогового│

└──┤ календаря и контроль │

│ за сроками уплаты │

└───────────────────────┘

Рис. 1

Так, сочетание основных и дополнительных отраслей является законодательным ограничителем при выборе традиционного или специального режима налогообложения. Переход на последний возможен в том случае, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%. Не вправе перейти на специальное налогообложение предприятия, занимающиеся производством подакцизных товаров.

Финансовые результаты выбранных отраслей оказывают влияние на размер налога на прибыль. Отраслевые характеристики движения денежных потоков формируют налоговую платежеспособность хозяйствующего субъекта, что очень важно при резко выраженной сезонности сельскохозяйственного производства. От уровня фондо- и трудоемкости производства при сложившемся сочетании отраслей зависит, соответственно, размер налогов на имущество, на доходы физических лиц и единого социального налога. Тем не менее большинство хозяйствующих субъектов в настоящее время не учитывают вопросов оптимизации налогообложения при планировании сочетания отраслей и диверсификации производства.

Месторасположение сельскохозяйственного предприятия также является стратегическим фактором налоговой оптимизации. Оно непосредственно формирует величину земельного налога и другие виды местных налогов, а опосредованно оказывает влияние на налогообложение финансовых результатов.

Процесс выбора оптимальной с точки зрения налогообложения организационно-правовой формы сельскохозяйственного предприятия состоит из нескольких этапов (рис. 2). Данная проблема становится особенно актуальной в связи с проводимым реформированием АПК и привлечением в отрасль долговых и долевых инвесторов.

Критерии выбора организационно-правовой формы сельскохозяйственного предприятия с учетом налоговой оптимизации

┌───────────────┐

│Критерии выбора│

└───────┬───────┘

│

┌─────────────────────────┼─────────────────────────┐

│ │ │

┌───────┴──────┐ ┌──────┴──────┐ ┌────────┴────────┐

│ Форма │ │ Вид │ │ Законодательные │

│ собственности│ │имущественной│ │ ограничения при │

│ │ │собственности│ │ организации │

│ │ │ │ │ (реорганизации) │

└───────┬──────┘ └─────┬───────┘ └────────┬────────┘

│ │ │

┌──────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴──────┐

│ │ │ │ │ │

┌──────┴────┐ ┌─────┴─────┐ ┌────┴───┐┌──────┴─────┐ ┌──────┴──────┐┌────┴────┐

│ Физические│ │Юридическое│ │ Полная ││Ограниченная│ │ Численность ││ Размер и│

│ лица │ │ лицо │ │ ││ │ │ участников ││структура│

│ │ │ │ │ ││ │ │(учредителей)││уставного│

│ │ │ │ │ ││ │ │ ││ капитала│

└───────────┘ └─────┬─────┘ └────────┘└────────────┘ └─────────────┘└─────────┘

│

┌────────────┴───┐

│ │

┌──────┴───────┐┌───────┴──────┐

│Индивидуальная││ Соместная │

│ форма ││ форма │

│ собственности││ собственности│

└──────────────┘└──────────────┘

Рис. 2

На первом этапе осуществляется выбор формы собственности и ее юридической регистрации. При этом возможна как организация предпринимательской деятельности главой крестьянского (фермерского) хозяйства без образования юридического лица в качестве индивидуального предпринимателя, так и образование юридического лица.

Решение данного вопроса зависит от целого ряда финансовых, организационных, социально-психологических факторов, и в частности от возникающего при этом налогового режима. Так, индивидуальные предприниматели могут уплачивать налоги по традиционной, упрощенной и вмененной системам, пользуясь правом выбора, а также использовать льготные ставки единого социального налога.

На втором этапе организационно-правовые формы сельскохозяйственных предприятий оцениваются с учетом степени их юридической и экономической ответственности. В соответствии с п. 7 ст. 46 части первой НК РФ : "При недостаточности или отсутствии бабок на счетах налогоплательщика и налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента" [8]. Данное взыскание производится последовательно в отношении наличных денежных средств; имущества, непосредственно не участвующего в процессе производства; готовой продукции; основных и оборотных средств производства; другого имущества (п. 4 ст. 47 части первой НК РФ).

Законодатели разграничили имущественную ответственность сельскохозяйственного предприятия как юридического лица от ответственности его учредителей. При этом лишь в хозяйственных обществах (ООО, ОАО, ЗАО) их участники несут имущественную ответственность в пределах своих долей, в остальных организационно-правовых формах (товарищества, кооперативы, частное предпринимательство) на них возложена полная имущественная ответственность, распространяющаяся и на большую часть личного имущества учредителей.

Границы имущественной ответственности хозяйствующих субъектов могут быть законным образом изменены путем их реорганизации или создания дочерних хозяйственных обществ.

Реорганизация позволяет решить вопрос о правопреемстве по обязательствам юридического лица и создает условия для эффективного функционирования вновь созданного субъекта. Однако здесь следует иметь в виду два обстоятельства. Во-первых, "если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица..." (п. 3 ст. 60 части первой ГК РФ). Во-вторых, законодательством оговариваются возможные варианты реорганизации. Так, АО могут быть преобразованы в ООО либо в производственный кооператив; ООО - в АО либо в производственный кооператив; хозяйственные товарищества - в ООО, АО либо в производственный кооператив; производственный кооператив - в товарищества, ООО либо АО.

Создание дочерних хозяйственных обществ также позволяет изменить границы имущественной ответственности сельскохозяйственного предприятия. Согласно п. 2 ст. 105 части первой ГК РФ "дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества)" [8]. Законодательством разрешено создавать дочерние хозяйственные общества АО, ООО, а также государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения (п. 7 ст. 114 части первой ГК РФ).

При выборе организационно-правовой формы сельскохозяйственного предприятия необходимо также учитывать действующие законодательные ограничения (табл. 1). Так, для АО и ООО установлена возможность создания резервного фонда и эмиссии облигаций и других ценных бумаг, что при прочих равных условиях можно рассматривать как своего рода налоговые льготы, возникающие в результате уменьшения размера налогооблагаемой базы.

Таблица 1

Особенности организационно-правовых форм сельскохозяйственных предприятий с учетом их налогового режима

Другим направлением стратегического налогового планирования сельскохозяйственного предприятия является разработка эффективной учетной политики, позволяющей минимизировать размер налогооблагаемой базы (прибыли при традиционной системе уплаты налогов и расчетного финансового результата при специальном режиме налогообложения). Речь идет о планировании дохода от реализации продукции и состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, а также об их правильном бухгалтерском оформлении.

Расширение статей расходов предприятия зависит от принятого способа их учета (табл. 2). Так, использование метода ЛИФО для учета материальных затрат позволяет в условиях инфляции завышать себестоимость продукции и занижать сумму остатков материальных ресурсов, что приводит к изменению налогов на прибыль и на имущество. Применение метода ФИФО выгодно для предприятий, выбравших стратегию «Герои Меча и Магии» финансового развития, а также позволяет избежать санкций налоговых органов за продажу продукции по цене ниже ее себестоимости.

Таблица 2

Характеристика способов учета расходов

сельскохозяйственного предприятия