Финансовые вложения
Второй способ - показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.
При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять тем организациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.
Пример 5. ООО "Жадность" с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело в банке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срок погашения векселя - 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселя составляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерском учете равномерно.
В бухгалтерском учете ООО "Жадность" должны быть произведены следующие записи:
В апреле 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 76 | Отражена покупная стоимость векселя в составе финансового вложения | 90000 |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение первоначальной стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в апреле |
3544 10000/79 дн. * 28 дн |
В мае 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в мае |
3924 10000/79дн. *31дн. |
В июне 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта в июне. |
2532 10000/79 дн. * 20 дн |
В итоге по дебету счета 58 к моменту окончания срока обращения векселя его стоимость будет доведена до номинала - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).
Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций").
Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:
перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;
невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.
Если покупатель в оплату приобретенной продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).
Предоставление займов.
Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
Размер и порядок выплаты процентов по займу определяется договором. Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредиту счета 58.
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».
Пример 6. Организация А выдает 10 апреля 2007 года организации Б заем в размере 100000 руб. Организация Б выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2007 г. сумму в размере 105000 руб.
Записи бухгалтера организации А на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. (Дата) |
| 76 | 51 | Перечислены денежные средства согласно договору | 100000 (10.04.07 г) |
| 58-3 | 76 | Принят к учету вексель в составе финансовых вложений | 100000 (10.04.07 г) |
| 91-2 | 58-3 | Списана с баланса учетная цена векселя | 100000 |
| 76 | 91-1 | Предъявлен вексель к оплате | 105000 |
| 51 | 76 | Получены денежные средства от заемщика по векселю | 105000 (10.07.07) |
3.2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
Вложения в акции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом рынке, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на счете 59 «Резервы по обесценение вложений в ценные бумаги» на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Резерв создается по каждому виду котируемых на рынке ценных бумаг. В пассиве годового бухгалтерского баланса сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Корреспонденции между счетами 58 и 59 не производится. Данные о финансовых вложениях показываются в балансе организации за вычетом суммы созданного резерва. Запись суммы резерва по дебету и по кредиту счета 91 не изменяет величину налогооблагаемой прибыли.
Пример 7. Организация приобрела 100 акции другой организации на общую сумму 25000 руб. Проверка на обесценение проводится на каждую отчетную дату. На 31 марта стоимость одной акции уменьшилась до 230 руб., на 30 июня стоимость акции возросла на 15 руб.
В учете будут сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-1 | 76 | Отражена задолженность по акциям. | 25000 |
| 76 | 51 | Произведена оплата | 25000 |
| 91-2 | 59 | 31 марта: отражено создание резерва по обесценение финансовых вложений. | 2000 |
| 59 | 91-1 | 30 июня: сумма резерва скорректирована. | 1500 |
3.3. Последующая оценка финансовых вложений
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Пример 8. Предприятием в марте 2007 г. были приобретены 200 акций по цене 85 руб. за акцию за 20000 руб. В октябре рыночная стоимость акций была 80 руб. за акцию, в ноябре рыночная стоимость – 82 руб.
Записи бухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:
Март 2007 г.
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-1 | 76 | Отражена задолженность по акциям. | 20000 |
| 76 | 51 | Оплачено с расчетного счета | 20000 |
Октябрь 2007 г.
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 91.2 | 58.1 | Переоценены акции по рыночной стоимости. |
4000 (20000 - 80*200) |
Ноябрь 2007 г.
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-1 | 91-1 | Переоценены акции по рыночной стоимости. |
400 (82*200 - 16000) |
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
3.4. Выбытие финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях:
погашения
продажи
безвозмездной передачи
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Записи на счетах выбытия объектов финансовых вложений.
| Дт | Кт | Операция |
| Продажа доли в ООО или акций АО | ||
| 76 | 91-1 | Определена сумма задолженности покупателя |
| 91-2 | 58-1 | Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) |
| 91-2 | 76 | Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже |
| 51 | 76 | Получены денежные средства от покупателя |
| Получение ликвидационной стоимости ООО или АО | ||
| 91-2 | 58-1 | Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) |
| 08, 10, 41 | 91-1 | Получено имущество (денежные средства) ликвидируемой организации |
| Продажа (погашение) облигаций и финансовых векселей | ||
| 76 | 91-1 | Определена сумма задолженности покупателя (эмитента) |
| 91-2 | 58-2 | Списана учетная стоимость облигаций |
| 91-2 | 76 | Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже облигаций |
| 51 | 76 | Получены денежные средства от покупателя (эмитента) |
| 76 | 91-1 | Положительная курсовая разница при погашении валютных облигаций |
| 91-2 | 76 | Отрицательная курсовая разница при погашении валютных облигаций |
| Возврат заемных средств | ||
| 51, 01, 10, 41 | 76 | Получены денежные средства, иное имущество от заемщика в счет погашения займа |
| 76 | 58-3 | Списаны суммы предоставленного займа |
| Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества | ||
| 01, 04, 10, 41 | 58-4 | Получено имущество товарищем (учредителем) при прекращении договора простого товарищества |
Пример 9. Организацией приобретен банковский вексель номинальной стоимостью 20000 руб. с дисконтной ставкой 20% сроком на 1 год. Через полгода предприятие предъявило вексель к оплате.
Записи бухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-1 | 76 | Отражена задолженность по векселю. | 20000 |
| 76 | 51 | Оплачено с расчетного счета | 20000 |
| 91-2 | 58-2 | Списан с баланса вексель | 20000 |
| 76-3 | 91-1 | Отражена выручка от реализации векселя и доход, начисленный за полгода | 22000 |
| 51 | 76-3 | Зачислено на счет | 22000 |
| 91-9 | 99 | Отражен финансовый результат от реализации | 2000 |
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Способ оценки по средней первоначальной стоимости
Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.
Пример 10 (данные приводятся по одному виду ценных бумаг).
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
| кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
|
| Оста- ток на 1-е число | 100 | 100 | 10,0 | - | - | - | 100 | 100 | 10,0 |
| 10-е | 50 | 100 | 5,0 | 60 | 90 | ||||
| 15-е | 60 | 110 | 6,6 | 100 | 50 | ||||
| 20-е | 80 | 120 | 9,6 | - | - | - | 130 | ||
| Итого | 290 | - | 31,2 | 160 | 107,6 | 17,2 | 130 | 107,6 | 14,0 |
1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб) / 290 = 107,6 тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 * 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.
3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.
или:
160 * 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.
Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Пример 11.
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
| кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
кол-во |
цена за ед., тыс. руб. |
сумма, млн. руб. |
|
| Оста- ток на 1-е число | 100 | 100 | 10,0 | - | - | - | 100 | ||
| 10-е | 50 | 100 | 5,0 | 60 | 90 | ||||
| 15-е | 60 | 110 | 6,6 | 100 | 50 | ||||
| 20-е | 80 | 120 | 9,6 | - | - | - | 130 | ||
| Итого | 290 | 107,6 | 31,2 | 160 | 100,6 | 16,1 | 130 | 116,2 | 15,1 |
1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 * 120 тыс. руб) + (50 * 110 тыс. руб) = 15,1 млн. руб.
2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.
3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).
4. Учет совместной деятельности
В этом разделе рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ 20/03, а именно:
- по договору простого товарищества;
- по договору о совместном осуществлении операций;
- по договору о совместном использовании имущества.
Гражданское законодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании имущества. Вместе с тем согласно п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры. В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерии разграничения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гл.55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) форм договорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.
Лицами - сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Простое товарищество (совместная деятельность)
Совместный контроль над деятельностью устанавливается при заключении договора простого товарищества. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл.16 "Общая собственность" и 55 "Простое товарищество" ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):
- соединение вкладов путем образования общего имущества (п.1 ст.1041 и п.1 ст.1043 ГК РФ);
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п.1 ст.1043 ГК РФ);
- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ);
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п.1 ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст.1048 ГК РФ).
Под соединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.
Установление стоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ. Вместе с тем ст.1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон.
Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.
Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется обособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правил бухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.
Учет вкладов товарищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учет ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора.
Дт 51, 01, 10, 41 Кт 80 – получено имущество в счет вклада в совместную деятельность.
Пример 12. Организации А и Б совместно производят мебель. Организация А изготавливает стеклянные детали, организация Б – деревянные детали, а также собирает мебель и реализует готовую продукцию. Доля выручки от продаж определяется пропорционально сумме затрат, понесенных участниками. Затраты А – 40000 руб., Б – 60000 руб.
Первая партия мебели была продана за 177000 руб.
Доля затрат организации А – 40%, организации Б – 60%.
Выручка организации А = 70800 руб., Б = 106200 руб
Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 51 | 62 | Получена выручка от реализации мебели. | 17700 |
| 62 | 76-Совместная деятельность | Отражена задолженность перед организацией А. | 70800 |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка по договору от совместной деятельности | 106200 |
| 90-3 | 68 | Начислен НДС с выручки | 16200 |
| 90-2 | 43 | Списана себестоимость реализованной продукции. | 60000 |
| 90-9 | 99 | Отражена прибыль от совместной деятельности. | 30000 |
| 76 | 51 | Перечислена доля выручки организации А. | 70800 |
Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 51 | 76-Совместная деятельность | Получена выручка от реализации мебели. | 70800 |
| 76-Совместная деятельность | 90-1 | Отражен доход от совместной деятельности. | 70800 |
| 90-3 | 68 | Начислен НДС с выручки | 10800 |
| 90-2 | 43 | Списана себестоимость реализованной продукции. | 40000 |
| 90-9 | 99 | Отражена прибыль. | 20000 |
Совместное осуществление операций
Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.
При этом каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).
Из положений ПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.
В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.
В связи с вышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).
Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.
Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом.
Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:
- определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;
- выполнение участником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свой счет;
- отсутствие общей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имущества и солидарной ответственности;
- распределение между участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорционально установленной доле.
Пример 13. Организации А и Б имеют здание, которое принадлежит им на правах долевой собственности. Каждой организации принадлежит 50% здания. По договору о совместной деятельности здание сдается в аренду. Каждая организация самостоятельно оплачивают расходы по своей половине здания, а также несет часть общих расходов, которые распределяются пропорционально доле.