Отчет об изменениях капитала: его содержание, техника составления
Информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году также подлежит отражению в форме N 3 в разделе «Справки». Далее покажем на примере, как отражается движение средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности организации за 2009 г.
На балансе организации на начало отчетного года учитывались средства целевого финансирования в сумме 4 600 000 руб., в том числе остаток средств субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году, - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. и 600 000 руб. соответственно); средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от инвесторов на строительство объектов, - 3 000 000 руб. В течение года (в феврале) один объект сдан инвесторам, от инвесторов получено 3 500 000 руб., а средства субвенций и субсидий использованы по целевому назначению. Кроме того, получена еще одна субсидия на финансирование текущих расходов (на приобретение строительных материалов) в сумме 800 000 руб., которая до конца года не использована.
Средства инвесторов распределяются по строящимся объектам следующим образом (табл. 4).
Таблица 4
Распределение средств инвесторов
| На начало отчетного года | На конец отчетного года | ||
| Сумма, руб. | Срок сдачи объекта | Сумма, руб. | Срок сдачи объекта |
| 2 800 000 | в отчетном году | 3 200 000 | в следующем году |
| 200 000 | в следующем году | 500 000 | через 2 года |
В прошлом году организацией из бюджета получены субвенции в сумме 2 200 000 руб. на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы; и субсидии в сумме 1 800 000 руб. на финансирование текущих расходов. Согласно бюджетной росписи эти средства должны использоваться следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Назначение средств целевого финансирования
| Получено в предыдущем отчетном году | Сумма, руб. | Назначение |
| Субвенции | 1 200 000 | на приобретение объекта основных средств |
| 1 000 000 | на осуществление НИОКР и технологических работ | |
| Субсидии | 770 000 | на уплату процентов по кредиту |
| 1 030 000 | на ремонт объектов основных средств |
Информация о наличии и движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:
- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);
- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);
- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). [14, п. 7]
Сведения о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности, а также информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 и N 5. [12, п. п. 11, 24, 27; 14, абз. 5 п. 1]
Данные о средствах, полученных из бюджета за отчетный и предыдущий годы [12, п. 10], в Отчете об изменении капитала (форме N 3) указываются в Справке в графах 3 и 4 столбца "Из бюджета" с разделением на средства, полученные на финансирование текущих расходов организации, и на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. Так, сумма полученной в истекшем году субсидии (800 000 руб.) формирует показатель строки 210 "2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" графы 3 [12, п. 10], а сумма полученных в предыдущем году бюджетных средств (2 200 000 руб. + 1 800 000 руб. = 3 000 000 руб.) отражается в соответствии с целевым назначением по строке "2) Получено на:" (в графе 4 по строкам 210 и 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"). При заполнении указанных строк Справки используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.
Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно). [12, п. 11]
В рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 3 будет выглядеть следующим образом (табл. 6).
Таблица 6
Фрагмент формы N 3 «Отчет об изменениях капитала»
| Показатель | Из бюджета | Из внебюджетных фондов | |||
| за отчетный год | за предыдущий год | за отчетный год | за предыдущий год | ||
| наименование | код | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего | 210 | 800 | 1800 | - | - |
| в том числе: | |||||
| на приобретение строительных материалов | 211 | 800 | - | - | - |
| на уплату процентов по кредиту | 212 | - | 770 | - | - |
| на ремонт объектов основных средств | 213 | - | 1030 | - | - |
| капитальные вложения во внеоборотные активы | 220 | - | 2200 | - | - |
| в том числе: | |||||
| на приобретение объекта основных средств | 221 |
- |
1200 |
- |
- |
| на осуществление НИОКР | 222 | - | 1000 | - | - |
5. Порядок заполнения Отчета об изменениях капитала ООО «Прайм»
Покажем порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на примере заполения бухгалтером ООО «Прайм» формы N 3 за 2009 г.
Раздел I "Изменения капитала".
Столбец 3 "Уставный капитал".
По данным баланса ООО «Прайм», величина уставного капитала на конец 2008 г. равна 360 000 руб. В течение 2007 и 2008 гг. размер уставного капитала не менялся.
Уставный капитал в сумме 360 000 руб. отражен в следующих строках формы N 3:
- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";
- "Остаток на 1 января предыдущего года";
- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";
- 100 "Остаток на 1 января отчетного года";
- 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года".
Во всех остальных строках столбца 3 ставится прочерк.
Столбец 4 "Добавочный капитал".
Переоценка основных средств в 2007 г. не проводилась. При этом сальдо счета 83 "Добавочный капитал" на начало 2008 г. составляло 80 000 руб.
В 2008 г. по приказу директора ООО «Прайм» была проведена переоценка основных средств. Результаты переоценки были отражены на 1 января 2009 г. Первоначальная стоимость основных средств составила 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.
Восстановительная стоимость основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам составила 50 000 руб.
При переоценке бухгалтер ООО «Прайм»:
1) определил коэффициент увеличения стоимости основных средств в результате переоценки:
50 000 руб. : 40 000 руб. = 1,25;
2) рассчитал сумму амортизации по основным средствам после переоценки:
20 000 руб. x 1,25 = 25 000 руб.;
3) нашел разницу в суммах амортизации до и после переоценки:
25 000 руб. - 20 000 руб. = 5000 руб.
Переоценка в учете была отражена проводками:
Дебет 01 Кредит 83
- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено увеличение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02
- 5000 руб. - доначислена амортизация основных средств после переоценки.
Сумму добавочного капитала в размере 80 000 руб. отражается по строкам:
- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";
- "Остаток на 1 января предыдущего года";
- "Остаток на 31 декабря предыдущего года".
Затем по строке "Результат от переоценки основных средств" записывается сумма увеличения добавочного капитала, которое произошло в результате дооценки. Она составит:
10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб.
Сумма добавочного капитала, сформированного на 1 января 2009 г., равна:
80 000 руб. + 5000 руб. = 85 000 руб.
Эта сумма отражается по строкам:
- "Остаток на 1 января отчетного года";
- "Остаток на 31 декабря отчетного года".
Во всех остальных строках столбца 4 ставится прочерк.
Столбец 5 "Резервный капитал".
В соответствии с учредительными документами ООО «Прайм» создает резервный фонд, величина которого составляет 50 000 руб. Он формируется путем ежегодных отчислений. По состоянию на 31 декабря 2007 г. и на 1 января 2006 г. резервный фонд составлял 15 000 руб.
Эта сумма указывается по строкам:
- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";
- "Остаток на 1 января предыдущего года".
В 2006 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года. Величина отчислений из прибыли - 3000 руб.
В учете была сделана проводка:
Дебет 84 Кредит 82
- 3000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на формирование резервного фонда.
Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".
На 31 декабря 2006 г. размер резервного фонда составил:
15 000 руб. + 3000 руб. = 18 000 руб.
Эта сумма вписывается по строкам:
- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";
- "Остаток на 1 января отчетного года".
В 2009 (отчетном) году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли 2008 г. в сумме 7000 руб. Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".
По результатам 2009 г. общая сумма резервного фонда составит:
18 000 руб. + 7000 руб. = 25 000 руб.
Эта сумма отражается в строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".
Столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
По состоянию на 31 декабря 2007 г. и на 1 января 2008 г. сальдо счета 84 составило 20 000 руб.
Эта сумма показывается по строкам:
- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";
- "Остаток на 1 января предыдущего года".
В январе 2008 (предшествующего) года часть нераспределенной прибыли в сумме 3000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эту сумму впишите по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2008 г. чистая прибыль не использовалась.
Прибыль, полученная в 2008 г., составила 33 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2008 г. составил:
20 000 руб. - 3000 руб. + 33 000 руб. = 50 000 руб.
Эта сумма отражается в строках:
- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";
- "Остаток на 1 января отчетного года".
В январе отчетного (2009) года часть прибыли в сумме 7000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эта сумма записывается по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2009 г. чистая прибыль не использовалась.
Прибыль, полученная в 2009 г., составила 80 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2009 г. составил:
50 000 руб. + 80 000 руб. - 7000 руб. = 123 000 руб.
Эта сумма вписывается в строку "Остаток на 31 декабря отчетного года" столбца 6.
Остальные строки столбца 6 прочеркиваются.
Столбец 7 "Итого".
Данные для его заполнения определяются сложением показателей по соответствующим строкам.
Раздел II "Резервы".
Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".
Создавать такие резервы ООО «Прайм» не обязан. Поэтому все столбцы этого подраздела прочеркиваются.
Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".
В соответствии с учредительными документами ООО «Прайм» создает резервный фонд.
Сумма резерва на 1 января 2009 г. составила 15 000 руб.
В предыдущем (2008) году в резерв было направлено 3000 руб. В этом году резерв не использовался.
На конец 2008 г. сумма резерва составила 18 000 руб. (15 000 + 3000).
В отчетном (2009) году ООО «Прайм» направил в резерв 7000 руб.
Общая сумма резерва на конец 2009 г. составила 25 000 руб. (18 000 + 7000).
Эти операции отражаются следующим образом:
строка "Данные предыдущего года":
- столбец 3 - 15 000 руб.; - столбец 4 - 3000 руб.; - столбец 5 - прочерк;
- столбец 6 - 18 000 руб.;
строка "Данные отчетного года":
- столбец 3 - 18 000 руб.; - столбец 4 - 7000 руб.; - столбец 5 - прочерк;
- столбец 6 - 25 000 руб.
Подраздел "Оценочные резервы"
В 2009 г. ООО «Прайм» создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12 000 руб.
На конец 2009 г. указанная дебиторская задолженность была списана за счет резерва.
При создании резерва и списании задолженности в учете организации сделаны следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 12 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;
Дебет 63 Кредит 62
- 12 000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет образованного резерва.
Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2009 г. у ООО «Прайм» нет.
Движение средств резерва отражается в строке "Данные отчетного года" следующим образом:
- столбец 3 - прочерк;
- столбец 4 - 12 000 руб.;
- столбец 5 - 12 000 руб.;
- столбец 6 - прочерк.
Подраздел "Резервы предстоящих расходов".
В предшествующем (2008) году организация резервов на оплату предстоящих расходов не создавала.
В отчетном (2009) году ООО «Прайм» создало резерв на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет в сумме 6000 руб. В учете была сделана запись:
Дебет 26 Кредит 96
- 6000 руб. - создан резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.
В течение 2009 г. резерв был полностью использован.
При этом в бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 96 Кредит 70
- 6000 руб. - использован резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.
Это отражено в строке "Данные отчетного года" так:
- столбец 3 - прочерк;
- столбец 4 - 6000 руб.;
- столбец 5 - 6000 руб.;
- столбец 6 - прочерк.
Раздел "Справки".
В 2009 г. размер чистых активов ООО «Прайм» составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. - на его конец.
В строке "Чистые активы" формы N 3 отражаются следующие данные:
- в графе 3 - 870 000 руб.;
- в графе 4 - 980 000 руб.
В 2009 г. ООО «Прайм» получило средства целевого финансирования из бюджета в сумме 280 000 руб. на ремонт оборудования.
В предшествующем (2008) году организация не получала целевых средств.
В учете ООО «Прайм» была сделана проводка:
Дебет 51 Кредит 86
- 280 000 руб. - поступили на расчетный счет средства целевого финансирования.
За счет этих средств ООО «Прайм» приобрело материалы для ремонта стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС).
В учете общества сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 180 000 руб. - приняты к учету материалы (вместе с НДС);
Дебет 86 Кредит 98
- 180 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 10
- 180 000 руб. - списаны материалы, израсходованные на ремонт;
Дебет 98 Кредит 91-1
- 180 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе прочих доходов.
По строке "Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" формы N 3 указывается сумма целевого финансирования в размере 280 000 руб. Ее назначение приведите в следующей строке.
Заключение
В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны приводиться дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и т.д.) организации.
В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".
В состав годовой бухгалтерской отчетности входит форма N 3 "Отчет об изменениях капитала". В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Кроме того, форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" содержит сведения о формировании и использовании резервов.
Форму N 3 "Отчет об изменениях капитала", утвержденную Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, заполняют в составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации. Малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту, эту форму могут не заполнять. Такое же право предоставлено общественным организациям, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением продажи выбывшего имущества.
Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" включает в себя: разд. I "Изменения капитала"; разд. II "Резервы"; раздел "Справки".
В работе был подробно рассмотрен техника составления формы №3 "Отчет об изменениях капитала", а также порядок заполнения Отчета об изменениях капитала за 2009 г. на конкретном примере.
В соответствии с п.10 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерской отчетности должны приводиться как минимум за два года. Следовательно, все данные в "Отчете об изменениях капитала" об изменениях капитала отражаются за отчетный и за предыдущий год. Это правило не распространяется на вновь образованные организации. Они вписывают сведения в форму N 3 только за один год.
Организации могут отражать в отчетности показатели более чем за два года. В этом случае в "Отчет об изменениях капитала" вносятся дополнительные строки.
Дополнительные строки организация вправе добавить и в том случае, если на изменение уставного, резервного и добавочного капитала повлияли показатели, которые в форме N 3 не предусмотрены. Например, в "Отчет об изменениях капитала" придется ввести новые строки, если организация получила эмиссионный доход, направила средства резервного капитала на выплату процентов по облигациям и т.д.
Список использованной литературы
Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994, № 51-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.)// ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 17.05.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Федеральный Закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 18.09.2009 г.)// ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 26.03.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006: приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 18.09.2006 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экран
Бабичев, Д.М. Формируем отчет об изменениях капитала, Д.М. Бабичев // Аудиторские ведомости. – 2009. -№12. –с.21-35.
Барышников, Н.П. Бухгалтерская финансовая отчетность / Н.П. Барышников – М.: Изд. Дом «Филин», 2008.-328 с.
Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. П.С.Безруких. – 3-е изд., перераб и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2009. – 590 с.
Вишнякова, А.Л. Составляем отчет об изменениях капитала / А.Л. Вишнякова // "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 39.- с.43-60.
Гусева, Б.А. Капитал в отечественной отчетности и МСФО / Б.А. Гусева // "Аудиторские ведомости", N 2, 2008.- с.8-22.
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп./ Н.П. Кондраков – М.: ИНФРА-М, 2009. – 635 с.
Новодворский, В. Д., Пономарева, Л. В. Бухгалтерская отчетность организации. / В.Д. Новодворский, Л.В. Пономарева - М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 368 с.
Полякова, М.С. Годовая бухгалтерская отчетность за 2007 год / М.С.Полякова // Российский налоговый курьер. – 2008. - № 1. – С.22-37.
Соловьева, М.А. Формирование показателей бухгалтерской отчетности / М.А. Соловьева// Московский бухгалтер. – 2009. - №3. – с. 5-17.
Хабарова, Л.П. Форма №3 № Отчет об изменениях капитала / Л.П. Шугаевав // Бухгалтерский бюллетень. – 2008. - № 1. – с.42-68.