Учет основных средств
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.
Для учета амортизационных отчислений используется отдельный счет 02 «Амортизация основных средств », на котором происходит накапливание соответствующих сумм.
Сальдо кредитовое отражает информацию двух видов:
сумму возмещений стоимости объектов основных средств с начала их эксплуатации организацией через амортизационные отчисления;
показатель изношенности объектов по отношению к их первоначальной стоимости, т.е. их техническое состояние.
Оборот по дебету – списание ранее начисленной амортизации в связи с выбытием объектов основных средств по различным причинам. Оборот по кредиту – сумма начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с производственными и прочими счетами в зависимости от выполняемых объектами функций.
К счету 02 организация может открыть то количество субсчетов, которое необходимо для контроля за полным перенесением первоначальной стоимости объекта на издержки производства и прочие счета:
Амортизация собственных основных средств.
Амортизация основных средств, полученных в аренду (лизинг), при учете последних в составе баланса организации.
Амортизация основных средств, переведенных на консервацию (в сумме, начисленной до перевода).
Амортизация основных средств, используемых как доходные вложения в материальные ценности.
Если объекты основных средств приобретены с использованием бюджетных ассигнований, то при начислении амортизации в расчет берется стоимость объекта за вычетом полученных сумм бюджетных средств.
По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает особый порядок начисления амортизации имущества для налогообложения. Введено понятие «амортизируемое имущество», под которое подпадают не все объекты основных средств, по которым в бухгалтерском учете амортизация начисляется.
Налоговый учет начисления амортизации значительно отличается от ведения бухгалтерского учета.
В налоговом учете введено понятие «амортизационные группы». Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Он определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основного средства, определяемой Правительством РФ.
Установлено десять амортизационных групп:
1. Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.
2. Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно.
3. Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
4. Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
5. Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
6. Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.
7. Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.
8. Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно.
9. Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно.
10. Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
При отнесении основных средств к той или иной группе следует руководствоваться классификатором ОКОФ. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Предприятие самостоятельно определяет конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
В отличие от четырех способов начисления амортизации в бухгалтерском учете в целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации - линейный и нелинейный. Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости, ежемесячное начисление одних и тех же сумм в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества. Сумма отчислений получается путем деления первоначальной стоимости на срок полезного использования объекта в месяцах. Нелинейный метод предполагает расчет амортизации исходя из того же срока полезного использования, остаточной стоимости объекта и специального коэффициента [4].
10. Учет затрат на восстановление основных средств
Восстановление основных средств происходит посредством их ремонта (текущего, среднего и капитального). Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель – поддержание объекта в рабочем состоянии. При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный ремонт, он осуществляется с периодичностью более одного года. Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.
Капитальный ремонт зданий и сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные,
улучшающие, эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Основанием для ремонта основных средств служат годовые планы (с поквартальной и месячной разбивкой), составляемые в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов) в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта, которая утверждается руководителем организации.
В соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа1992 года № 552, стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включаются в состав затрат на производство и расходов на продажу. Иными словами, ремонт производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования и т.д.
Ремонт производится согласно плану, разработанному исходя из системы планово-предупредительного ремонта и утвержденному руководителем организации. Указанная система предусматривает обслуживание основных средств, текущий, средний и капитальный ремонт. Она разрабатывается на основе технических характеристик объектов, условий их эксплуатации и т.п.
Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом.
В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают все необходимые реквизиты, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметную стоимость ремонта в разрезе статей.
При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами, и все затраты по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этого организации. Бухгалтерия на основании ведомости дефектов и наряд- заказа выписывает документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких методов отнесения затрат по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.
Первый метод предполагает создание на организации ремонтно-строительной группы, затраты которой собираются на счете 23 «Вспомогательные производства», т.е. Д-23 К-10, 70 и др. В дальнейшем их списывают на затраты производства или расходы на продажу - Д-20, 44 К-23. Можно сразу расходы на ремонт отнести на себестоимость продукции или на расходы на продажу - Д-20, 43 К-10, 70 и др.
Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного периода.
Второй метод предполагает образование ремонтного фонда (резерва). Он создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд». Образование резерва отражается проводкой:
Д-т 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов».
Затем фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва, т.е. составляются проводки:
Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
В конце года на счете 96 остаются суммы неиспользованного резерва, которые:
относятся на доходы Д-96 К-91 (сумма экономии или суммы, образовавшиеся в связи с сокращением объема работ);
переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.
Третий метод предполагает отнесение фактических произведенных затрат на расходы будущих периодов. В этом случае фактически произведенные расходы на ремонт основных средств отражаются проводкой Д-97 К-10 и др. Собранные на счете 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Ремонтный фонд», эти затраты в дальнейшем списываются на затраты производства или расходы на продажу равномерно в течение периода ремонта, т.е. Д-20, 44 К-97.
Следует иметь в виду, что на стоимость возвратных материальных ценностей, полученных в результате проведения ремонта, уменьшается сумма затрат на капитальный ремонт что оформляется проводками:
1) Д-10, К-23 - при первом методе;
2) Д-10, К-96 - при втором методе;
3) Д-10, К-97 - при третьем методе.
При капитальном ремонте, осуществляемом подрядным способом, все затраты по ремонту основных средств отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы осуществляются на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №2 ОС-3). Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившего работы и сдается в бухгалтерию организации.
Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с выполнением видов работ.
Акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации, второй передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости работ. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют организации счета, на основании которых составляются проводки:
1. Д-т 20 «Основное производство »
Или Д-т 96 «Резерв предстоящих расходов».
Или Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму принятых ремонтных работ.
2. Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - по принятым ремонтным работам.
3. Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками »
К-т «Расчетный счет» - при оплате счетов подрядчиков [5].
11. Учет переоценки основных средств
Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/0 1) разрешено не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Целью переоценки, особенно в период инфляции, является приведение балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если в предыдущие годы в организации переоцениваемый объект был уценен и результат уценки был списан на счет «Прибыли и убытки», то сумма до оценки, равная сумме его уценки, зачисляется на этот счет в качестве дохода.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 84. Если в предыдущие годы объект основных средств был до оценен и сумма до оценки списана на увеличение добавочного капитала, то сумма уценки этого объекта относится на уменьшение добавочного капитала. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, проведенной в предыдущие годы и зачисленной ранее в добавочный капитал, списывают за счет нераспределенной прибыли. При выбытии объекта сумма его до оценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль.
В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств отражаются следующим образом:
при дооценке: Д-т 01 К-т 83 - увеличена восстановительная стоимость;
Д-т 83 К-т 02 - увеличен износ;
при уценке: Д-т 83 К-т 01 - уменьшена восстановительная стоимость;
Д-т 02 К-т 83 - уменьшен износ.
Такие проводки необходимо делать по каждому переоцениваемому объекту.
Для учета операций по переоценке основных средств целесообразно открыть к счету 83 отдельный субсчет "Прирост стоимости имущества за счет переоценки», присвоим ему номер 1 [6].
12. Модернизация и реконструкция основных средств
Действовавшая до 2006 г. редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" оставляла за организацией решение вопроса об учете расходов на модернизацию и реконструкцию основных средств. Новая редакция содержит четкое требование: если в результате этих работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта, затраты на модернизацию и реконструкцию следует отнести на увеличение его первоначальной стоимости.
Налоговый кодекс РФ также предусматривает изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации [7].
Восстановление основных средств может производиться не только через их ремонт, но и в виде реконструкции и модернизации действующих объектов. Так, реконструкция сводится к переоборудованию производств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения условий труда и охраны окружающей среды. Модернизация предусматривает внедрение передовой техники и технологий механизации и автоматизации производств. На каждый объект реконструкции и модернизации составляются проект и смета. Затраты на указанные виды работ учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ они списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного и модернизированного объекта при оформлении акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). Сумма затрат отражается на счетах согласно представленным документам:
Д-т сч. 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
К-т счетов 10, 70, 69,71, 60, 76;
на основе акта формы № ОС-3:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Кроме того, согласно п. 20 ПБУ 6/01 ''Учет основных средств" в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации подлежит пересмотру и срок его полезного использования. Таким образом, это нововведение увеличивает стоимость основных средств, облагаемую налогом на имущество [8].
13. Учет выбытия основных средств
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:
продажи;
прекращения использования вследствие морального или физического износа;
ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
передачи по договору мены, дарения;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
в иных случаях (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н).
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н).
Выбытие основных средств оформляется актами (ф. № ОС-1 и № ОС-4). В них фиксируются первоначальная собственность объекта и сумма амортизации.
Инвентарная карточка из картотеки изымается (прилагается к акту), о чем делается отметка в инвентарном списке основных средств по местам нахождения.
Для обобщения информации о выбытии основных средств и определении финансового результата от данных операции используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту – суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования (рыночной стоимости).
Финансовый результат (прибыль и убытки от списания основных средств) – разница между оборотами по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Превышение оборота по кредиту (прибыль) будет списана:
Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
Превышение оборота по дебету (убыток) будет списано:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Указанная прибыль, таким образом, входит в состав балансовой прибыли организации. Хозяйственные операции, связанные с выбытием объектов основных средств по различным причинам.
| Содержание хозяйственных операций | дебет | кредит |
|
Списание сумм начисленной амортизации по выбывшему объекту основных средств списание остаточной стоимости |
02 91 |
01 01 |
|
В случае ликвидации по ветхости: приходуются материалы или запасные части от демонтажа затраты по демонтажу результат от ликвидации (по мере закрытия счета 91): прибыль убыток |
10 91 91 99 |
91 60,70, 69 и др. 99 91 |
|
В процессе реализации: списаны суммы начисленной амортизации списана сумма остаточной стоимости начислена задолженность покупателя в сумме продажной стоимости НДС с продажной стоимости прибыль от продажи убыток |
02 91 62 91 91 99 |
01 01 91 68, 76 99 91 |
|
При недостаче по вине МОЛ списаны: сумма начисленной амортизации остаточная стоимость отнесенные суммы остаточной стоимости в начет МОЛ |
02 94 73/2 |
01 01 94 |
|
При длительном (по времени) процессе ликвидации объектов основных Средств, бухгалтерия может использовать отдельный субсчет 01-5 «Выбытие основных средств». Списаны: первоначальная стоимость выбывшего объекта сумма амортизации, начисленная за весь период его эксплуатации остаточная стоимость выбывшего объекта расходы по демонтажу материалы от разборки результат от выбытия объекта основных средств – прибыль убыток |
01-5 02-1 91 91 10 91 99 |
01-1 01-5 01-5 70,69,23 91 99 91 |
14. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств
Государственный комитет Российской Федерации по статистике постановляет:
1. Утвердить согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации прилагаемые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:
№ ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";
Принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (тип. ф. № ОС-1) после того как будут сформированы все затраты, связанные с приобретением. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующее подразделение организации по месту эксплуатации.
№ ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";
№ ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";
№ ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств";
Применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.
Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта(ов) основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б).
№ ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств";
№ ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";
Выбытие основных средств оформляют актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) и отражают в инвентарной карточке, а затем её изымают из картотеки. Ликвидацию объекта (слом, разборку, демонтаж) комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) на основе акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке дату выбытия объекта и номер акта. Акт ф. № ОС-4 является основой для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов, металлолома по рыночным ценам. Затраты по ликвидации объекта (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте.
№ ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";
№ ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";
№ ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";
№ ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";
№ ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств";
Применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме N ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий - по форме N ОС-6б.
Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
№ ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";
№ ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";
№ ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".
2. Распространить указанные унифицированные формы первичной учетной документации на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).