Планирование аудиторской проверки

Размещено на /

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

СОДЕРЖАНИЕ

Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки

Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности

Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

Введение

аудиторская проверка внутрифирменный контроль

Цель работы — сформировать компетенции и выработать навыки методологии и техники процесса планирования проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Методология и техника аудиторской проверки включают последовательное выполнение всех шагов аудиторского цикла — комплекса мероприятий, которые в соответствии с ФПСАД аудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения на проведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представления заказчику аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Структура аудиторского цикла, порядок его документирования и нормального регулирования представлены в приложении 4.1.

Классический аудиторский цикл включает в себя четыре этапа, строго следующих один за другим:

- преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование аудита);

- планирование аудиторской проверки руководителем группы; проведение аудиторской проверки;

- формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также один функциональный этап, осуществляемый на протяжении всех последовательных этапов,

- организацию внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторских проверок.

1. Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки

Процесс аудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информации о необходимости аудита клиента.

Это предложение может быть получено:

• как результат проведения рекламной акции или размещения информации об услугах аудиторской фирмы на ее сайте;

• по рекомендации клиентов или других лиц;

• по результатам проводимого конкурса.

Специфической формой проведения обязательного аудита организаций, в уставном капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, является конкурсный отбор аудиторских фирм1 .

Для проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен иметь необходимые знания (или получить их) о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту и аудиторское заключение.

До заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников:

• предыдущего опыта работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;

• информации, полученной от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

• информации, полученной от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

• информации, полученной от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

• информации, полученной от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

• публикаций, относящихся к данной сфере деятельности (например, государственных статистических данных, аналитических материалов, экономических и профессиональных газет и журналов, отчетов, подготовленных банками и участниками рынка ценных бумаг);

• нормативных правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица;

• посещения административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

• документов, содержащих внеучетную информацию, которая оказывает влияние на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, протоколов заседаний совета директоров, материалы для акционеров или уполномоченных государственных органов власти, рекламных материалов, смет, внутренних отчетов руководству, должностных инструкций, планов маркетинга и продаж);

• финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущие годы, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен контролировать получение сотрудниками, назначенными выполнять аудиторское задание, достаточного объема информации о деятельности аудируемого лица, позволяющего выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудиторами членами аудиторской группы.

Аудитор и аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре на оказание аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита. Письмо о проведении аудита направляется в исполнительный орган клиента до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора.

Согласно ГК РФ если это письмо составляется для разовых соглашений, оно является офертой — предложением одной из сторон заключить договор. Ее акцепт — принятие предложения другой стороной. Следовательно, клиент, получив письмо о проведении аудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, в котором определены цель и масштаб аудита, письмо можно не составлять.

Основные условия, которые требуют согласования, следующие:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и предоставление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита со ссылкой на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• обеспечение свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

• право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления в связи с аудитом;

• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях получения информации, необходимой для проведения аудита;

• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов к работе по каким-либо вопросам аудита;

• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим (при его наличии);

• любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или стоит просто напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако составление нового письма может сделать целесообразным следующие факторы:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

• любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

• кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

• изменения в структуре собственности аудируемого лица;

• значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

• требования законодательства.

После достижения полного понимания сути аудита между аудитором и проверяемой организацией заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с требованиями гл. 39 ГК РФ.

Специальные условия договора возмездного оказания услуг (применительно к услугам по проведению аудита) предусмотрены в ПСАД «Согласование условий проведения аудита».

Договор на проведение аудиторской проверки — официальный документ, который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении нужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения аудиторской проверки.

Как показывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету не завершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужные сроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается в отведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить сроки предоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения в случае непредставления необходимых для проверки документов или изменение времени проведения проверки с соответствующим изменением оплаты.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг; объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание); ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи заказчику.

При отражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут быть предоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречат российскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторов и клиентов.

2. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Планирование аудита — один из обязательных этапов аудита; на этом этапе определяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки, составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретные аудиторские процедуры.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были идентифицированы потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1) предварительное планирование; производится на этапе выбора клиента; по результатам этой работы аудиторская проверка может вообще не состояться, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;

2) разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;

3) составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит.

Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, цель которых:

• понять, как руководство оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и нахождения ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебного расследования, проведенного до начала аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки. Наряду с этим аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника, например:

• характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

• оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;

• влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

В ходе аудита общий его план и программа должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с изменением обстоятельств или появлением неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.

Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Общий план аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3) риск и существенность, в том числе

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

• влияние на аудит наличия и специфических особенностей компьютерной системы ведения учета;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

• привлечение экспертов;

• число территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

• численность и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под сомнением;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;

• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

• срок работы сотрудников аудитора, их участие в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг;

• форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Примерное содержание общего плана аудита содержится в ПСАД «Планирование аудита». На практике общий план аудита, как правило, включает в себя следующие разделы:

1) вводную часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;

2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план — график мероприятий по организации и проведению проверки;

3) план аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.

Исходя из существующей практики на втором этапе планирования (при разработке общего плана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:

• описание бизнеса проверяемой организации;

• описание системы бухгалтерского учета;

• описание системы внутреннего контроля;

• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Первые три позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля), необходимость последней позиции связана со следующим.

После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных в ходе аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовой отчетности, было установлено, что аналитические процедуры помогают обнаружить 27,1% ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5%, или суммарно 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки обнаруживаются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательность процедуры сбора данных не гарантирует обнаружения тех ошибок, которые могут быть найдены в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов или с тем, что клиент попросил у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.

Изучая эти факторы, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризиса, депрессии, подъема), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для этой отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он происходит.

После этого надо описать особенности бизнеса клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли.

Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков. Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции, обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:

• описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношениях между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли);

• изучение статей отчетности в динамике;

• расчет основных финансовых показателей;

• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Программа аудита. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита содержит набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Программа аудита должна быть документально оформлена. При составлении программы следует установить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли надо сконцентрировать внимание на участках, на процессах реализации, формирования издержек, налогообложения, организации складского учета. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых проводится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате).

На них также следует выделить время, поскольку они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

В программу аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать обнаруженные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанные факторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.

3. Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки

Методы оценки уровня существенности

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «существенность» (или «материальность»).

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово- хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Существенность информации — это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

К внешним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица следует отнести прежде всего инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколько процентов общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также штрафы и пени. Тем не менее аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента со 100%-ной точностью. В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

• остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

• случаев раскрытия информации.

Понятие «существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется прежде всего для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности.

При этом аудируемое лицо может:

• правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять их (например, при отсутствии лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

• правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с позиций их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, при отсутствии первичных бухгалтерских документов — договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

В оценке существенности ошибок в аудите качественный подход связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции в проблемах бизнеса клиента.

Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный аспект включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от значений результативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по определению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. Эта методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы; она должна быть публичной, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц. Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов РФ (аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Будем называть их базовыми показателями. В настоящее время отсутствует единая точка зрения на выбор базовых показателей. На практике используются следующие методы:

• критического компонента;

• стабильной базы;

• основного массива;

• ключевых по риску показателей;

• ключевых по последствиям показателей.

Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скорее всего, обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов (владельцы обыкновенных акций) прежде всего интересует показатель «прибыль на акцию», который рассчитывается как отношение прибыли после налогообложения (за вычетом дивидендов по привилегированным акциям) к средневзвешенному числу обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций — показатели «выручка от реализации» или «товарооборот».

В методе стабильной базы в качестве базового показателя берется тот, что не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду, т.е. более стабилен, чем критический компонент, например уставный капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, «валюта баланса»). Метод ключевых по риску показателей основан на том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Иными словами,отражение операций по некоторым счетам находится в зоне риска.

Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности,

можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают

при отражении таких операций, как формирование себестоимости

продукции или издержек обращения, начисление

и предъявление НДС бюджету, отражение внереализационных

расходов. Исходя из этого в качестве базовых показателей целесообразно

выбирать себестоимость продукции, издержки обращения,

расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые

обороты на субсчете счета 68).

Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшить финансовое состояние организации) последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершеныс нарушением законодательных и нормативных актов, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 67, 68, 69), расчеты с покупателями и заказчиками (обороты по счету62), расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты на счетах 60, 76).

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбирая базовые показатели из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности, возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки аудитору предоставляется право корректировать количественный уровень существенности. Сам факт изменения количественного уровня существенности, его новое значение с при ведением расчетов и убедительной аргументации необходимости пересмотра количественного уровня существенности должны быть отражены в рабочих документах аудитора. Кроме того, любые изменения должны быть доведены до сведения руководства аудиторской фирмы.

Выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения могут быть двух видов:

1) искажения, не имеющие существенного характера, т.е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

2) искажения, не имеющие сами по себе существенного характера, но в совокупности оказывающие существенное влияниена результативные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

В первом случае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность аудируемого лица достоверна во всех существенных аспектах. Во втором случае аудитор обязан сделать вывод, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональный опыт и требования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений количественного уровня существенности.

В российской практике аудита принято считать оптимальнымуровень существенности от 5 до 10%. Однако аудитор имеет право корректировать эти оценки.

В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности: дедуктивный и индуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из них.

Дедуктивным методом первоначально определяется количественный уровень существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Существенность финансовой отчетности в целом выражается показателем «единый количественный уровень существенности»,который может быть определен тремя способами:

1) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы в стоимостном (денежном) выражении;

2) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы, выраженным относительно какого-либо показателя финансовой отчетности (%);

3) определенной комбинацией показателей, алгоритм которых установлен внутренним аудиторским стандартом или иным образом.

Значение единого количественного уровня существенности распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности пропорционально удельному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица.

В рамках индуктивного метода первоначально определяется количественный уровень существенности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затем суммированием полученных количественных значений уровней существенности определяется единый показатель существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) на этапе анализа и оценки собранных аудиторских доказательств;

3) при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.

Например, если на этапе планирования по отношению к валюте бухгалтерского баланса установлен уровень существенности 2%, остатки средств по счетам бухгалтерского учета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут быть признаны несущественными и вообще не проверяться аудитором.

4. Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

В теории и практике аудита с проверкой непосредственно финансовой отчетности связывают два вида риска: аудиторский и риск бизнеса самого аудитора или аудиторской компании. Последний вид риска сопряжен прежде всего с взаимоотношениями с клиентом, который может быть недоволен результатами проверки при справедливом аудиторском заключении. В отличие от аудиторского риска бизнеса можно избежать. Поэтому он не является предметом изучения данного параграфа.

Будучи независимым экспертом, аудитор несет ответственность перед экономическим сообществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он является своего рода рефери, выносящим суждение о деятельности конкретного предприятия.

В этой связи аудитор должен приложить все усилия для выражения объективного мнения и сведения к минимуму вероятности своей ошибки, т.е. аудиторского риска.

Аудиторский риск — относительно новый вид риска, связанный с процессом проверки. В системе экономики он является финансовой категорией и анализируется как составляющая предпринимательского риска. Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита. Свести этот вид риска к нулю не представляется возможным.

На этом основании в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок. Вместе с тем в ходе проверки возникает ряд обстоятельств (ограничений аудита), которые изначально свойственны любой проверке и влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений отчетности. Согласно ФПСАД № 1 ограничения аудита возникают в силу следующих причин:

• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля несовершенны (например,