Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы

анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

Рассмотрим метод учета затрат на производство по системе «Директ-костинг».

Директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране распространена система учета и калькулирования полной себестоимости. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с отчетного периода за 1996 год.

Рассмотрим отличие учета по элементам от учета полных затрат:

учет по видам затрат (здесь отсутствуют принципиальные особенности);

учет затрат по местам возникновения (организовывается с разделением на постоянную/переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических);

учет по носителям затрат (постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители);

учет результатов по носителям затрат (переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль);

учет результатов за период (общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла).

Систему «директ-костинг» нельзя определенно отнести ни к методам учета затрат на производство, ни к методам калькулирования. Возможность ее применения в практике отечественных предприятий предполагает интеграцию в единую систему управленческого (производственного) учета методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции, учета производственных результатов, анализа затрат и результатов и принятия управленческих решений. Именно эти элементы являются составными частями западной системы управленческого (производственного) учета «директ-костинг».

Свойственное для западной организации учета разделение общей бухгалтерии на управленческую (производственную) и финансовую не характерно для отечественной практики. Директ-костинг на Западе может применяться при обоих вариантах связи производственной и финансовой бухгалтерии. Поэтому его можно использовать при существующей на наших предприятиях единой системе бухгалтерского учета.

На отечественных предприятиях хорошо налажен учет затрат по местам их возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям). Дополнение этого учета классификацией затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит аналитичность производственного учета, причем без особых трудозатрат.

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

Нормативные калькуляции изделий по переменным затратам – один из элементов интеграции директ-костинга и нормативного учета, положительно влияющий на оперативность и аналитичность производственного учета.

Вопрос 2. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на энергопредприятиях

1 Учет затрат в энергопредприятиях

Электроэнергия вырабатывается на тепловых, гидравлических и атомных станциях. Тепловая энергия производится на тепловых и атомных станциях.

Важнейшая особенность энергетического производства состоит в том, что предприятия этой отрасли работают непосредственно на потребителя без создания складских запасов и учета незавершенного производства, а произведенные за отчетный период расходы полностью списываются на себестоимость выработанной энергии. Поэтому нет необходимости распределять их между готовой продукцией и незавершенным производством.

Совпадение во времени фазы производства энергии с фазой ее потребления зависит от режима потребления энергии. В отдельные периоды потребность в энергии может увеличиваться или уменьшаться, что влияет на режим работы станций. Для поддержания постоянного соответствия между потреблением энергии и ее производством, обеспечения бесперебойности снабжения потребителей электроэнергией на электростанциях необходимо иметь резервные производственные мощности. Дополнительные затраты, связанные с их содержанием, включаются в себестоимость энергии.

Цикл производства энергии на электростанции завершается ее передачей по линиям электросетей до потребителей. В процессе передачи около 8 - 9% электроэнергии расходуются на транспорт и преобразование и возмещают коммерческие потери. Передача и распределение электроэнергии вызывают необходимость ее трансформации с низкого на высокое напряжение (на повысительных подстанциях) и с высокого на низкое напряжение (на понизительных подстанциях). Поскольку выработка и реализация энергии составляют единый непрерывный технологический процесс, в ее производственную себестоимость наряду с затратами на производство включаются и расходы по распределению и доставке энергии до потребителей, исчисляется себестоимость франко - потребитель.

В энергетике технологический процесс характеризуется превращением одного вида энергии в другую - тепловую, механическую и электрическую: на тепловых электростанциях в результате сгорания газа, угля, мазута; на атомных электростанциях в результате использования атомной энергии; на гидроэлектростанциях - энергии напора воды.

Особенность выработки энергии на тепловых, атомных и гидростанциях оказывает влияние на структуру затрат на производство и номенклатуру статей расходов. Так, на тепловых станциях наибольший удельный вес в издержках производства занимает стоимость топлива на технологические цели, а на гидроэлектростанциях этот вид затрат вообще отсутствует, но велики затраты на амортизацию и содержание основных средств.

Процесс выработки энергии состоит из отдельных технологических стадий (фаз), на основе которых строится производственная структура электростанции. На тепловых электростанциях выделяются цехи: топливно-транспортный, котлотурбинный, электрический и теплофикационное отделение. По ним группируются затраты на производство. На гидроэлектростанциях учет издержек ведется по гидротехническому, машинному (турбинному) и электротехническому цехам.

На порядок исчисления себестоимости оказывает влияние номенклатура вырабатываемой продукции. В энергетике на одних предприятиях вырабатывается один вид продукции (электроэнергия), на других - два (электрическая и тепловая энергия). В первом случае себестоимость определяется общей величиной произведенных расходов, во втором - они должны быть распределены между отдельными видами энергии.

Основным звеном являются энергетические системы, которые имеют административно - территориальное деление и преобразованы в АО-энерго. Они включают в себя, как правило: электростанции, линии электропередачи, тепловые сети, сбытовые органы (энергосбыт), ремонтные и другие предприятия. Учет затрат и калькулирование себестоимости осуществляются по отдельным электростанциям и в целом по энергосистеме.

Отдельные энергетические системы связаны между собой линиями передачи энергии, электроэнергия может поступать из одной энергосистемы в другую. Стоимость полученной электроэнергии отражается по статье "Покупная энергия".

Таким образом, в энергетике производится простая продукция, не состоящая из отдельных частей, узлов и деталей, имеется один передел, в котором вырабатывается непосредственно готовая продукция, на отдельных технологических стадиях происходит видоизменение энергии, отсутствуют остатки незавершенного производства, что позволяет все затраты за месяц отнести полностью на произведенную в этом периоде энергию, применяется попроцессный метод учета себестоимости продукции.

2 Номенклатура статей расходов

Учет затрат и калькулирование себестоимости производства и передачи электрической и тепловой энергии осуществляются по статьям расходов:

1. Топливо на технологические цели.

2. Вода на технологические цели.

3. Основная заработная плата производственных рабочих.

4. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

5. Отчисления на социальные нужды.

6. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

7. Расходы по подготовке и освоению производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные (общестанционные) расходы.

10. Покупная энергия.

В применяемой в энергетике номенклатуре статей калькуляции отсутствуют такие статьи, как "Сырье и материалы", "Возвратные отходы" и "Потери от брака". Это вызвано тем, что здесь происходит лишь превращение одного вида энергии в другой, и не потребляются основные материалы. Отсутствие статьи "Коммерческие расходы" объясняется тем, что процессы производства и передачи энергии осуществляются одновременно, и поэтому затраты по содержанию энергетических сетей включаются в ее производственную себестоимость.

Дополнительными статьями для энергопредприятий являются: "Вода на технологические цели" и "Покупная энергия". Статья "Вода на технологические цели" применяется в тепловых электростанциях, районных котельных и тепловых сетях. По статье отражаются затраты на воду, расходуемую на технологические цели, расходы по химической очистке воды, слагающиеся из заработной платы, стоимости химических реактивов и других вспомогательных материалов. Вода, расходуемая на технологические цели, потребляется:

- в котлотурбинном цехе - на питание котлов, для гидрозолоудаления и золоулавливания системы циркуляционного водоснабжения;

- в теплофикационном отделении - для пополнения системы теплофикации и отпуска потребителям горячей воды;

- в электроцехе - для охлаждения трансформаторов.

Вода, получаемая со стороны, а также от собственного водоснабжения, и химически очищенная вода собственного приготовления оценивается по фактической себестоимости.

Статья "Покупная энергия" используется лишь энергетическими системами для отражения стоимости энергии, полученной от смежных энергосистем и блок - станций. Затраты на покупную энергию рассчитываются по отдельным блок - станциям и смежным энергосистемам исходя из количества покупаемой у них энергии и установленным расчетным тарифам.

Статья "Топливо на технологические цели" применяется на тепловых электростанциях и в районных котельных. По ней отражается стоимость топлива, израсходованного на выработку электрической и тепловой энергии. Важным фактором формирования этой статьи являются транспортные расходы, величина которых зависит от расстояния перевозки. Прежде всего, это расходы на транспортировку газа, на котором работает более 60% электростанций, и угля, занимающего около 28% объема потребляемого топлива. Кроме того, электростанции, сжигающие низкосортный уголь, оплачивают перевозку балласта, содержащегося в этом угле, что еще больше увеличивает расходы на транспортировку. Таким образом, теплостанции с худшими технико-экономическими показателями, но находящиеся вблизи топливной базы, будут иметь меньшую себестоимость, чем станции, максимально удаленные от нее.

На статью "Основная заработная плата производственных рабочих" относится заработная плата производственных рабочих и специалистов, непосредственно участвующих в процессе производства, передачи и распределения энергии.

3 Учет затрат на производство энергии

На тепловых электростанциях, вырабатывающих электрическую энергию, группировка затрат ведется по следующим подразделениям:

- топливно-транспортному цеху;

- котлотурбинному цеху (включая химводоочистку);

- теплофикационному отделению;

- электрическому цеху.

По топливно-транспортному цеху учитываются затраты по доставке топлива от станции или пристани его поступления до топливных складов до разгрузочных устройств котельной, по механической подаче топлива до верхних бункеров (при работе на угле) или расходных баков котельной (при работе на жидком топливе), по переработке твердого топлива в пылевидное состояние. Сюда также включаются расходы по содержанию складов хранения топлива и самого топливно-транспортного цеха. Все затраты данного цеха отражаются по таким статьям, как основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные расходы.

Затраты котлотурбинного цеха состоят из стоимости топлива на технологические цели, расходов по водоприготовлению и химической ее очистке, по золоудалению, по содержанию теплоизмерительной лаборатории, по эксплуатации турбин, отпуску отработанного пара, по охлаждению машин и конденсата. Затраты цеха складываются из заработной платы вахтенного, обслуживающего и цехового персонала, расходов по содержанию и эксплуатации зданий и оборудования машинного зала (турбин), сооружений по охлаждению машин и конденсации пара (водоприемников, градирен, насосных установок и т.д.).

Наибольший удельный вес в издержках котлотурбинного цеха занимает топливо. Контроль за его расходом осуществляет технический отдел электростанции, ежедневно учитывая количество сжигаемого топлива. Отдел составляет суточные отчеты о расходе топлива, на основе которых в конце месяца составляется технический отчет (свод суточных отчетов) и передается в бухгалтерию, где используется для списания расхода топлива на производство.

Расход газа устанавливается по показаниям газосчетчиков. Расход угля на производство за отчетный период определяется по окончании месяца на основании двустороннего акта топливно-транспортного и котлотурбинного цехов, составленного по данным инвентаризации топлива и технического отчета.

Предварительно данные технического отчета сверяются с данными о поступлении угля в производство с учетом изменения его остатков в бункерах и разгрузочных устройствах на начало и конец отчетного месяца. Переходящие остатки топлива в бункерах и разгрузочных устройствах фиксируются в актах инвентаризации на конец каждого месяца. По результатам инвентаризации корректируются данные технического отчета.

На атомных электростанциях ядерное топливо, заряженное в реактор, не является еще расходом на производство, а рассматривается как внутреннее перемещение из хранилищ к месту его потребления и продолжает числиться в учете на счете "Топливо". На затраты производства ядерное топливо списывается по нормам на фактическую выработку энергии ежемесячно.

Весь расход топлива на производство независимо от его вида и марки (газ, уголь, мазут) приводится к единому измерителю путем пересчета на условное топливо с теплотой сгорания 7000 Ккал/кг. Пересчет основывается на лабораторных анализах отобранных проб расходуемого топлива. Данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения удельного расхода топлива на единицу энергии при распределении затрат между видами энергии.

Топливо, израсходованное на производство в натуральных измерителях, учитывается по средневзвешенной фактической стоимости заготовления. Например, 1 т угля определяется с учетом остатка топлива на начало месяца и может быть выражена следующей формулой:

Сс.з = (Сз + Со) : (Кз + Ко)

где Сс.з - средневзвешенная фактическая стоимость топлива (1 т угля);

Сз - стоимость топлива, заготовленного в данном месяце, руб.;

Со - стоимость топлива, находящегося в остатке на начало месяца, руб.;

Кз - количество топлива, заготовленного в данном месяце, т;

Ко - количество топлива, находящегося в остатке на начало месяца, т.

В заготовительную себестоимость топлива входит стоимость топлива по счетам поставщиков, включая скидки (надбавки) с покупных цен за пониженное (повышенное) качество топлива, железнодорожный тариф или водный фрахт и другие расходы до пункта назначения (железнодорожная станция или пристань).

По электрическому цеху учитываются затраты по производству электроэнергии, трансформации и отпуску ее с шин станции в сеть и на собственные нужды электростанции. Эти затраты состоят из заработной платы вахтенного, обслуживающего и цехового персонала, расходов по содержанию и эксплуатации электрооборудования (электрогенераторов, распределительных устройств, повысительных подстанций), прочих расходов, связанных с содержанием цеха и электролаборатории.

По теплофикационному отделению отражаются расходы по содержанию, ремонту и амортизации бойлерных и паропреобразовательных установок, заработная плата обслуживающего персонала.

Для учета затрат по отдельным цехам при журнально-ордерной форме используется ведомость N 12Э "Затраты по цехам основного производства". Она имеет форму таблицы, в подлежащем которой перечисляются статьи калькуляции, а по расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией оборудования, и цеховым расходам имеются аналитические статьи, в сказуемом перечисляются корреспондирующие счета, с которых списывают расходы на производство. Обобщение затрат по месту их возникновения повышает достоверность калькулирования отдельных видов энергии и способствует усилению контроля за издержками производства.

Общехозяйственные (общестанционные) расходы учитываются в целом по электростанции в ведомости N 15. По окончании месяца они списываются на основное производство и включаются в себестоимость отдельных видов энергии.

Суммируя затраты цехов и общехозяйственные (общестанционные) расходы, получают общую величину затрат на производство продукции за месяц. Однако эти затраты относятся не только на выработанную энергию, но и на отходы производства (золу, шлак). При калькулировании энергии стоимость реализуемых отходов вычитается из затрат на топливо. Таким образом, сумма затрат на производство, отраженная на счете "Основное производство" за вычетом выручки от реализации отходов, составляет производственную себестоимость электро- и теплоэнергии.

На гидроэлектростанциях учет издержек производства ведется по подразделениям:

- гидротехническому цеху;

- машинному (турбинному) цеху;

- электротехническому цеху.

По гидротехническому цеху учитываются затраты на содержание, эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидротехнических сооружений (плотин, дамб, щитов на плотинах, водохранилищ, каналов, рыбоподъемников и др.), автомобильных и железных дорог, числящихся на балансе гидростанции, различной контрольно - измерительной аппаратуры и устройств, а также заработная плата обслуживающего персонала и прочие расходы по содержанию цеха.

По машинному (турбинному) цеху учитываются затраты на содержание, эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидротурбин, включая щиты и затворы к турбинам со всеми вспомогательными устройствами и гидромеханической автоматикой, механического оборудования гидросооружений, защитных заграждений (решеток, сеток и т.п.), механизмов, обслуживающих затворы, подъемных и транспортных устройств общего назначения (краны, лифты, тележки и т.п.) и другого оборудования, находящегося в ведении цеха, а также заработная плата обслуживающего персонала и прочие расходы по цеху.

По электротехническому цеху учитываются затраты на содержание, эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидрогенераторов, силовых трансформаторов и реакторов, измерительных трансформаторов, аккумуляторных батарей, разрядников, электромоторов, силовых и контрольных кабелей, электрооборудования и электроаппаратуры открытых подстанций и распределительных устройств всех напряжений, т.е. всего оборудования, связанного с выработкой и трансформацией электрической энергии и отпуском ее с шин гидростанций в электрическую сеть и на собственные нужды цехов. В затраты электроцеха включаются также расходы по содержанию и эксплуатации электротехнической лаборатории, высокочастотных каналов связи, промышленных телевизионных установок, станции пожарно-охранной сигнализации и часофикации, радиотрансляционного узла, автоматической телефонной станции и дальней связи, службы релейной защиты, автоматики и измерений, грозозащиты и т.п., а также заработная плата всего обслуживающего персонала и прочие расходы по цеху.

При учете затрат на производство гидроэлектростанции пользуются той же номенклатурой статей расходов, что и тепловые электростанции, за исключением только тех статей, которые непосредственно относятся к тепловым станциям (топливо на технологические цели, вода на технологические цели).

На гидроэлектростанции все затраты являются прямыми и в полном объеме включаются в себестоимость выработанной электроэнергии.

4 Распределение затрат по видам энергии

В ведомости "Затраты по цехам основного производства" собираются все затраты на производство по отдельным цехам. Следующим этапом учетной работы является распределение затрат между отдельными видами энергии и калькулирование фактической себестоимости электрической и тепловой энергии. При этом затраты котлотурбинного и электротехнического цехов, участвующих в выработке только одного вида энергии, относятся прямо на выработанную электроэнергию, затраты теплофикационного отделения - только на тепловую энергию. Затраты топливно-транспортного и котлотурбинного цехов, участвующих в выработке обоих видов энергии, являются общими для электрической и тепловой энергии и распределяются между ними пропорционально расходу условного топлива. Общестанционные расходы распределяются между электрической и тепловой энергией пропорционально сумме затрат, учтенных по всем цехам электростанции. Для распределения затрат между электрической и тепловой энергией составляется разработочная таблица. В ней производится также корректировка затрат: себестоимость электрической энергии уменьшается, а тепловой - увеличивается на стоимость электроэнергии, потребленной в теплофикационном отделении. Данные таблицы используются при составлении отчетной калькуляции.

5 Учет затрат по передаче и распределению электрической и тепловой энергии

Выработанная энергия на электростанции передается потребителю. При передаче электроэнергии возникающие затраты обобщаются по направлениям:

а) воздушные линии передачи высокого и низкого напряжения и вводы вместе с обслуживающими их подстанциями, включая трансформаторные помещения, фидерные пункты и фазокомпенсаторы;

б) подземные кабельные линии и вводы вместе с подстанцией, включая трансформаторные помещения, фидерные пути и фазокомпенсаторы.

Затраты по распределению тепловой энергии учитываются в целом по всем фазам ее передачи потребителям. В затраты по передаче и распределению тепловой и электрической энергии входят расходы по эксплуатации линий теплосетей, бойлерных установок, содержанию диспетчерского пункта, в частности, содержание, ремонт и амортизация теплофикационных трубопроводов, каналов, смотровых колодцев, прочего оборудования теплосетей и бойлерных установок, заработная плата обслуживающего персонала с отчислениями на социальное страхование и другие расходы.

В электрических и тепловых сетях применяется та же группировка затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, что и производству энергии, за исключением статьи "Топливо на технологические цели". В электрических сетях, кроме того, не применяется статья "Вода на технологические цели".

Учет затрат по одноименным статьям издержек производства - "Основная заработная плата производственных рабочих" и "Отчисления на социальное страхование с заработной платы производственных рабочих" - аналогичны учету этих затрат на электростанциях.

По калькуляционной статье "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" в электрических и тепловых сетях учитываются не только расходы, относящиеся к оборудованию, но и расходы по содержанию всех передаточных устройств и сооружений (линий передачи, теплотрасс и т.п.).

По статье "Вода на технологические цели" в тепловых сетях учитываются затраты на химически очищенную воду, получаемую от электростанций, или собственные затраты на подготовку подпитка для восполнения утечки и тепловых потерь.

По статье "Общехозяйственные расходы" учитываются общесетевые расходы хозрасчетных сетевых управлений, выделенных на отдельный баланс. Расходы по управлению сетевых районов, не выделенных на отдельный баланс, учитываются в затратах по основному производству в составе общепроизводственных расходов.

6 Калькулирование себестоимости электрической и тепловой энергии

В энергопредприятиях и организациях калькулируется себестоимость электрической и тепловой энергии. Объектом калькулирования являются:

- на электростанциях - произведенная электрическая и тепловая энергия;

- в электрических и тепловых сетях - передача и распределение энергии;

- в энергетической системе - полезный отпуск энергии потребителям.

Калькуляционной единицей являются:

- на электростанциях - 1 кВт х ч электроэнергии, отпущенной с шин электростанции, и 1 Гкал теплоэнергии, отпущенной с коллекторов электростанции;

- в энергосистемах - 1 кВт х ч и 1 Гкал энергии, полезно отпущенных потребителям.

На электростанциях калькулируется себестоимость товарной энергии: электроэнергии, отпущенной с шин станции в электросеть, и теплоэнергии - с ее коллекторов. Расходы на энергию, используемую на свои технологические цели и на потери ее в сетях, не исключаются из затрат на производство и входят в себестоимость товарного отпуска энергии. По окончании отчетного периода на электростанции составляется отчетная калькуляция.

По электрическим и тепловым сетям определяется себестоимость каждого вида переданной энергии. Себестоимость калькуляционных единиц не исчисляется.

По энергосистеме калькулируется полная себестоимость отпущенной потребителям электрической и тепловой энергии. Она включает: производственную себестоимость энергии на электростанциях; затраты на генерацию, транспорт и распределение энергии в электрических и тепловых сетях; расходы по содержанию аппарата энергосистемы и стоимость покупной энергии от блок - станций и смежных энергосистем.

Задача: Отразить хозяйственные операции в производственной организации на счетах бухгалтерского учета. Согласно учетной политике, учет материалов ведется по учетным ценам (с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»); учет готовой продукции по неполной фактической себестоимости:

Список литературы

1.Нелюбова Н.Н., Глущенко А.В. «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в АПК: Учебное пособие для вузов» 2008г.

2.Кузьмина М.С. «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы: Учебное пособие для вузов» 2007г.

З. Хамидуллина, И. Черных «Организация учета затрат по центрам ответственности» 2010г.

4.Керимов В.Э. «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебник для вузов Изд. 5-е/ 6-е» 2009г.

5.Алимов С.А., Маслова И.А., Попова Л.В. «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебно-методическое пособие для преподавателей, студентов и аспирантов» 2007г.

6.В.Б.Ивашкевич «Бухгалтерский управленческий учет» 2008г.