Аудит операций с ценными бумагами
Проверку на обесценение организация может производить в конце каждого года, квартала или месяца. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. При наличии признаков обесценения организация должна провести проверку независимо от выбранного способа.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется. При этом дебетуют счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, либо если данные ценные бумаги более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости.
Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов).
2.1.6 Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях в ценные бумаги
В бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию с учетом требования существенности (п. 42 ПБУ 19/02). Согласно Методическим рекомендациям по формированию показателей бухгалтерской отчетности существенной признается та сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. При этом организация может установить для себя другой критерий существенности. То есть окончательное решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике.
Во-первых, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения в ценные бумаги должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
Далее нужно показать информацию о способах оценки ценных бумаг при их выбытии, о стоимости ценных бумаг, по которым можно определить рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя.
По долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, надо показать разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, а также данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
Если организация создавала резерв под обесценение финансовых вложений, то суммы такого резерва также следует указать в отчетности с указанием вида ценных бумаг.
2.2 Выпуск долговых ценных бумаг
Эмиссия долговых ценных бумаг – облигаций, векселей - может проводиться в случаях, предусмотренных законодательством, с целью привлечения денежных средств.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности предназначен счет 006 "Бланки строгой отчетности". Приобретенные бланки векселей (документарных облигаций) следует учитывать на указанном забалансовом счете.
Выпуск ценных бумаг в бухгалтерском учете следует отразить с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" следующим образом:
Д-т 76, К-т 51, 50 - оплачены бланки;
Д-т 006 - оприходованы бланки на забалансовый счет;
Д-т 97, К-т 76 - на стоимость оприходованных бланков;
Д-т 44, 20, К-т 97 - по мере выпуска долговых ценных бумаг.
Затраты эмитента, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно п.п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут включать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облигациям.
Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен платеж. Все расходы, связанные с размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Однако организация - эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как расходы будущих периодов с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с размещением ценных бумаг, должны отражаться одним из двух способов в соответствии с учетной политикой.
1 способ:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",
К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
2 способ:
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",
К-т счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Последующее признание расходов отражается записью:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".
Порядок бухгалтерского учета в организации - заемщике процентов и дисконта по облигациям и векселям регламентирован п.18 ПБУ 15/01. В соответствии с данным порядком организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных ценных бумаг как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Если номинальная стоимость превышает сумму полученных денежных средств по данным ценным бумагам, то указанную разницу (дисконт) следует отражать как расходы будущих периодов с целью равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов. В этом случае в бухгалтерском учете при размещении долговых ценных бумаг должны быть сделаны две записи одновременно:
при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее на фактически полученную сумму:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
и на дисконт:
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев на фактически полученную сумму:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
и на дисконт:
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",
К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Начисление процентов по размещенным облигациям показывается у эмитента с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям проспекта эмиссии:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").
Продажа (размещение) процентных облигаций и векселей может производиться по цене выше или ниже номинала. При продаже облигаций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные доходы в полной сумме включаются в состав операционных доходов. При продаже ценных бумаг по цене ниже номинала разница должна быть отнесена в дебет счета 91 и кредит счета 66 (67).
Погашение (выкуп) облигаций и векселей осуществляется следующим образом. Организация - эмитент по окончании срока обращения долговых ценных бумаг, зафиксированного в проспекте эмиссии (для облигаций), должна выкупить свои бумаги по номиналу. По соглашению с держателями (владельцами) облигаций выкуп может производиться путем обмена облигаций на собственные акции организации, ценные бумаги других эмитентов, любые другие активы.
3 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
3.1 Цель и задачи аудита операций с ценными бумагами
Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводится в целях формирования обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.
Таблица 2 Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами
|
Задачи аудита |
Проверяемые вопросы |
|
А |
Б |
|
1.Проверка состояния учета и контроля за наличием ценных бумаг |
Правильность
отнесения
|
|
2.Проверка
полноты и
правильности
|
Отражение
поступления
и выбытия ценных
бумаг в регистрах
синтетического
учета |
|
А |
Б |
|
3.
Проверка полноты
отражения
доходов по
|
Отражение начисленных доходов |
3.2 Информационная база аудита операций с ценными бумагами
Информационная база, используемая аудитором при проверке операций с ценными бумагами, включает:
документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;
бухгалтерскую отчетность;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг;
первичные документы по отражению ценных бумаг.
По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:
порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;
рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;
применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;
формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.
В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.
При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 "Прочие доходы и расходы", 55 "Специальные счета в банках", 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть использована так называемая "Книга учета ценных бумаг". В ПБУ 19/02 сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр.
Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.
К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные поручения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев.
3.3 Оценка системы внутреннего контроля
Оценка системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций.
Аудитору необходимо выяснить, каким образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.
Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).
Если ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:
место хранения ценных бумаг;
перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;
порядок выдачи и принятия ценных бумаг;
утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций.
3.4 Программа аудита операций с ценными бумагами
Предварительно оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля).
Таблица 3 Программа аудита операций с ценными бумагами
|
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Направления аудита |
|
А |
Б |
|
Полнота- все ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных ценных бумаг |
в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания ценных бумаг; сальдо и обороты по счетам синтетического учета ценных бумаг совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета; сальдо и обороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность; все операции по движению ценных бумаг своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете |
|
А |
Б |
|
Существование - все ценные бумаги существуют на дату составления баланса |
наличие ценных бумаг подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации |
|
Права и обязательства - организация обладает правами на данные ценные бумаги и несет ответственность за риски, связанные с этими правами |
ценные бумаги, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях; отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг; все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов; все операции по ценным бумагам вытекают из условий отношений, которые не противоречат действующему законодательству; операции с ценными бумагами санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке |
|
Оценка - ценные бумаги оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных документов |
рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства; в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов; стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (с учетом снижения рыночной стоимости); выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах |
|
А |
Б |
|
Точность - затраты по ценным бумагам учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического учета |
в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей; при определении рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций; в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных |
|
Ограничение учетного периода |
все операции по принятию к учету и выбытию ценных бумаг учтены в соответствующем учетном периоде |
|
Представление и раскрытие - все ценные бумаги правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности |
ценные бумаги классифицированы в зависимости от вида и сроков погашения; доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением ценных бумаг, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках; информация о ценных бумагах раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности |
Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.
3.5 Раскрытие отдельных аудиторских процедур в соответствии с задачами аудита операций с ценными бумагами
3.5.1 Проверка правильности отнесения активов организации к ценным бумагам и выбора методики учета
Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).
К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
При проверке правильности отнесения объектов к ценным бумагам необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ.
Таблица 4 Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой
|
Классификационная
|
Принадлежность прав |
Передача
|
|
Ценная
бумага на
|
Предъявителю
ценной |
Вручение ценной бумаги |
|
Именная ценная бумага |
Лицу,
названному
в |
Осуществляется
в порядке,
|
|
Ценная
ордерная
|
Лицу,
названному
в ценной бумаге.
По его распоряжению
может быть
назначено
другое |
Осуществляется
путем совершения
на этой бумаге
|
По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные.
При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.
При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.
3.5.2 Проверка оформления первичных документов по учету ценных бумаг
При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.
Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.
3.5.3 Проверка правильности оценки ценных бумаг
Общие правила оценки ценных бумаг установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02.
При приобретении ценных бумаг по договору купли - продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.
При проверке аудитор руководствуется положениями ПБУ 19/02. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отражают по дебету счета 58. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.
Оценка принятых к учету ценных бумаг может меняться. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.
3.5.4 Проверка правильности проведения инвентаризации ценных бумаг
Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации ценных бумаг. В ходе проверки он устанавливает:
соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" об обязательном проведении инвентаризации;
установлены ли сроки проведения инвентаризации ценных бумаг в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;
правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).
Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.
Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.
Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам.
3.5.5 Проверка отражения операций поступления и выбытия ценных бумаг
Для проверки используют регистры синтетического учета по счетам 58 "Финансовые вложения", 91 "Прочие доходы и расходы". При этом аудитор должен убедиться, что организация соблюдает требования методологии учета и отражает фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложений в ценные бумаги, на счете 58.
Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.
При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 91 и правильность определения финансового результата по данным операциям.
3.5.6 Проверка аналитического учета ценных бумаг
Аналитический учет по счетам 55, 58, 59, 66 и 67 ведется по видам ценных бумаг. Аудитор по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета ценных бумаг, оценивает, насколько построение аналитического учета обеспечивает получение информации о ценных бумагах.
Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии. При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае аудитору должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет - предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также указаны:
порядок передачи депонентом депозитарной информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента;
срок действия договора;
размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договором;
форма и периодичность отчетности депозитария перед депонентом;
обязанности депозитария.
3.5.7 Проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
Важным этапом проверки финансовых вложений является проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Аудитор проверяет документы, подтверждающие расчетную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв, проверяет выполнение условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочное значение (именной таким является данный резерв) является достоверным в данный момент – для этого он проверяет процедуры расчета его величины.
3.5.8 Проверка формирования форм отчетности
Аудитору необходимо убедиться, что информация о наличии и движении ценных бумаг организации попадает в соответствующие строки форм бухгалтерской отчетности.
Таблица 5 Формирование показателей отчетности
|
Строка формы отчетности |
Код |
Информация о ценных бумагах |
|
Бухгалтерский баланс Долгосрочные финансовые вложения Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Собственные акции, выкупленные у акционеров Уставный капитал Займы и кредиты Займы и кредиты Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов |
140 250 260 410 410 510 610 630 |
Вложения в долгосрочные ценные бумаги Вложения в краткосрочные ценные бумаги Денежные средства в чековых книжках Собственные акции, выкупленные у акционеров Номинальная стоимость собственных акций Размещенные долгосрочные облигации Размещенные краткосрочные облигации Суммы начисленных дивидендов |
|
Отчет о прибылях и убытках Проценты к получению Проценты к уплате Отчисления в оценочные резервы |
х х х |
Проценты по финансовым вложениям Проценты по собственным долговым ценным бумагам Величина резерва под обесценение ценных бумаг |
|
Отчет об изменениях капитала Дивиденды Увеличение капитала Уменьшение каптала Оценочные резервы |
х х х х |
Суммы начисленных дивидендов Выпуск акций Уменьшение количества акций Величина резерва под обесценение ценных бумаг |
|
Отчет о движении денежных средств Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений Полученные дивиденды Полученные проценты Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг |
х х х х х х |
Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов Выручка от продажи ценных бумаг Полученные дивиденды Полученные проценты Приобретение ценных бумаг Поступления от эмиссии акций |
|
Приложение к бухгалтерскому балансу Раздел «Финансовые вложения» Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» |
х х |
Расшифровка вложений в долгосрочные и краткосрочные ценные бумаги Облигационный заем |
3.6 Особенности аудита собственных долговых ценных бумаг организации
При выпуске и размещении организацией - заемщиком облигационных займов и финансовых векселей в ходе аудиторской проверки необходимо установить вид долговых ценных бумаг, условия их размещения, порядок начисления и выплаты доходов держателям ценных бумаг, порядок их погашения.
В ходе аудита проверяется порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств, возникших у организации - эмитента в результате получения облигационных займов. Выпущенные эмитентом облигации должны быть отражены по мере получения взамен на них денежных средств.
Аудиторской проверке подвергается порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц между стоимостью размещения облигаций и их номинальной стоимостью, поскольку продажа (размещение) процентных облигаций может производиться по цене выше или ниже номинала. При продаже облигаций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные доходы в полной сумме включаются в состав операционных доходов.
В конечном счете аудиторская проверка долговых обязательств сводится к удостоверению законности операций по привлечению организацией заемного капитала, реальности ее долгов, способности к погашению возникших обязательств.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.
В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало