Отчет о прибылях и убытках

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме № 2 в скобках.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активах был рассмотрен в комментариях к строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемой прибыли отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

Показатель "Отложенные налоговые обязательства" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).

Состав временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, формирующих соответственно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, представлен в табл. 2 Приложения.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах был рассмотрен в комментариях к строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль". По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход",

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - начислен условный налоговый расход

или

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 99, с/с "Условный налоговый доход" - начислен условный налоговый доход.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

2.3 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период или убыток, которые определяются как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредиту счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.

Таким образом, если воспользоваться кодами строк формы № 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:

Строка 140 = стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190

Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случае, когда:

организация имеет прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1) (табл. 10),

бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) (табл. 11),

бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) (табл. 12),

бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4) (табл. 13).

Таблица 10

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущую налоговую прибыль (вариант 1)

Таким образом, текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000, отложенного налогового актива (1000 - 500 = 500 руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 - 3500 = -1500 руб.) (табл. 3.11).

Таблица 11

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Таблица 12

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2)

В соответствии с Письмом полученный убыток в целях налогообложения квалифицируется как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.

На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы". Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 - 400 + 2000 = 2600 руб. (табл. 13).

Таблица 13

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Таблица 14

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3)

Так же, как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (табл. 15).

Таблица 15

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

В связи с формированием показателей отчета о прибылях и убытках нельзя не рассмотреть порядок отражения штрафных санкций по налогам и сборам.

В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Таблица 16

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4)

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 17.

Таблица 17

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 "Прибыли и убытки"12

Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы № 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".

Пример. Организация, уплачивающая НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларации по НДС за декабрь 2007 г. и январь 2008 г. 5 марта 2008 г.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларациям составляет за декабрь 2007 г. - 800 руб., за январь 2008 г. - 15 000 руб.

За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2006 г. - 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье), а за январь 2008 г. - 20 февраля 2008 г.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в случае просрочки не более чем на 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 119 НК РФ).

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда")13

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2007 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй - 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 5 марта 2008 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 руб. (800 руб. x 5% x 2 мес.), однако в соответствии с положениями ст. 119 НК РФ сумма штрафа не может быть менее 100 руб. Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь составит 100 руб.

Декларация за январь 2008 г. представлена организацией в налоговый орган на 14 дней позднее установленного срока, то есть период просрочки составляет один неполный месяц. В этом случае штраф за несвоевременное представление декларации за январь составляет 750 руб. (15 000 руб. x 5%).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 18.

Таблица 18

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования Федерального закона № 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ).

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 тыс. до 40 тыс. руб.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99-2 "Платежи из прибыли, оставшейся после налогообложения", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма № 1).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 19.

Таблица 19

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 20.

Таблица .20

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Если присвоить показателю по строке "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" код 160, то формула 3.1 расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

Строка 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 - стр. 160 = стр. 190.

Если сумма по статье "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" существенна, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. .21.

Таблица .21

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках

Справочная информация в отчете о прибылях и убытках. Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учете записями: Д-т сч. 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Таблица 22

Постоянные налоговые обязательства и активы (тыс. руб.)

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства.

Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствах может быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так как образец формы №5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 22).

(В течение 2002 - 2008 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы постоянных налоговых обязательств. Суммы связанных с ними постоянных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму постоянного налогового обязательства на 24%.)

2.4 Прибыль (убыток) на акцию - базовая и разводненная

Строки "Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" Акционерными обществами справочно к форме № 2 приводятся данные о прибыли и разводненной прибыли, приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в Приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества.

Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;

2) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде. Данный показатель получил название разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций,