Международные стандарты бухгалтерского учета
Негарантированная остаточная стоимость - это предполагаемая остаточная стоимость сданного в аренду имущества за вычетом той ее части, возмещение которой гарантированно арендатором или любой стороной, связанной с арендатором.
Валовые вложения в аренду - это сумма минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя, и негарантированной остаточной стоимости, начисленной у арендодателя.
Незаработанный доход - это разница между валовыми вложениями арендодателя в аренду и ее текущей стоимостью объекта аренды.
Имущество, сданное в аренду по договору финансового лизинга должно отражаться в балансовом отчете как дебиторская задолженность. Арендодатель распределяет финансовый доход в течение всего срока аренды на систематической и рациональной основе. Признание дохода в финансовой отчетности арендодателя должно базироваться на закономерности, отражающей постоянное периодическое возмещение текущей стоимости арендованного имущества.
2.6 Информация, необходимая в системе IAS
2.6.1 У арендатора:
Необходимо показать:
стоимость активов, являющихся объектами финансового лизинга на каждую дату составления балансового отчета. Обязательства, относящиеся к этим арендованным средствам, должны быть представлены отдельно от других обязательств при этом текущие обязательства должны быть показаны отдельно от долгосрочных;
обязательства по минимальным арендным платежам по финансовому лизингу и по бессрочной текущей аренде со сроком более одного года, с указанием сумм и периодов, в течение которых должны осуществляться платежи;
важные финансовые ограничения, возможности продления аренды или выкупа объекта аренды, непредвиденные арендные платежи и другие обязательства, вытекающие из аренды.
2.6.2 У арендодателя:
Необходимо показать:
на каждую дату составления балансового отчета валовые инвестиции в финансовый лизинг, соответствующий неполученный финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов;
базу, на основании которой производится распределение финансового дохода;
в том случае, когда текущая аренда представляет собой значительную часть деятельности арендодателя - количество объектов аренды по каждому основному виду имущества вместе с соответствующей накопленной амортизацией на каждую дату составления балансового отчета.
2.7 Особые виды аренды в системе IAS
2.7.1 Финансовый лизинг, предоставляемый производителями и посредниками
Производители и посредники часто предлагают клиентам купить объект, либо арендовать его. Финансовый лизинг объекта, предоставляемого производителем или посредником связан с двумя видами результатов от операций:
прибыль или убыток в результате прямой продажи объекта, сданного в аренду по нормальной продажной цене с учетом торговых скидок;
финансовый доход за период аренды
Если назначаются искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продажи должна быть уменьшена до уровня, который был бы обеспечен при действии коммерческих ставок.
2.7.2 Продажа с обратной арендой
Обратная аренда представляет собой продажу объекта продавцом и сдачу ему этого же объекта в аренду. Арендная плата и продажная цена обычно взаимосвязаны, так как они оговариваются одновременно, и могут не отразить рыночную стоимость арендованного имущества.
3. Стандарт 21 Учет влияния изменений валютных курсов
Возможны два случая, когда деятельность предприятия связана с иностранной валютой. Предприятие может осуществлять операции в иностранной валюте или может иметь зарубежные отделения. Для того чтобы включить операции с иностранной валютой в финансовую отчетность предприятия, они должны быть выражены в валюте отчетности предприятия. Это достигается путем перевода одной валюты в другую, когда финансовая информация, выраженная в одной валюте, переводится в другую валюту.
3.1 Учет операций в иностранной валюте в системе IAS
Операции в иностранной валюте - это операции, которые выражены или требует расчета в иностранной валюте, например, операции по закупке или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте.
Операции в иностранной валюте отражаются в учете в соответствии с валютным курсом на дату совершения операции. Предприятия с большим объемом таких операций могут использовать, например, среднюю ставку за неделю.
На каждую дату составления балансового отчета:
денежные статьи в иностранной валюте должны включаться в отчетность по курсу на момент закрытия биржи.
неденежные статьи, учтенные по первоначальной стоимости, переводятся в иностранную валюту по курсу, на дату совершения операции;
неденежные статьи, учитываемые по текущей стоимости и переведенные в иностранную валюту, должны отражаться в отчетности по курсу, существовавшему на дату определения их стоимости в иностранной валюте.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете по денежным статьям, как правило, должны отражаться в отчете о финансовых результатах в тот период, когда они возникают. Курсовые разницы, возникающие по денежным статьям, составляющим чистые вложения в иностранное предприятие, должны быть классифицированы в финансовой отчетности предприятия как капитал до момента списания этих инвестиций с баланса.
3.2 Учет операций в иностранной валюте в РСУ
В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.95 No 50, перевод операций в иностранной валюте в рубли должен осуществляться по ставке Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.
Затем на каждую дату составления балансового отчета, перевод осуществляется также, как и по IAS, но с применением обменного курса Центрального банка.
Курсовые разницы должны также отражаться в том периоде, в котором совершается операция. Однако курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, должны отражаться по счетам капитала.
3.3 Финансовая отчетность по операциям в иностранной валюте в соответствии с IAS
В связи со сложностью проблемы, а также с тем, что российские предприятия не склонны создавать зарубежные отделения, эта тема здесь не рассматривается.
3.4 Информация
Необходимо предоставить следующую информацию в соответствии с IAS:
сумму курсовых разниц, включенных в доход за отчетный период;
расшифровку курсовых разниц, классифицированных как капитал;
сумму курсовых разниц, возникающих в отчетном периоде в результате девальвации или значительного снижения курса.
4. Стандарт IAS 22 Учет объединения компаний и гудвилла (цены бизнеса)
В настоящее время не существует никаких предписанных РСУ формальных процедур по ведению учета объединения компаний. Следующие положения относятся к IAS.
4.1 Определение
В соответствии со стандартами IAS существуют два вида объединения компаний:
Приобретение - объединение компаний, при котором одно из предприятий, покупатель, получает контроль над чистыми активами и деятельностью другого предприятия, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций;
Объединение (слияние интересов) происходит, когда акционеры объединенного предприятия осуществляют совместный контроль над всеми или почти всеми их чистыми активами и деятельностью предприятия и длительное время разделяют риски и преимущества объединения при этом ни одна из сторон не может быть признана в качестве покупателя.
Определение материнской компании, дочернего предприятия, контроля и доли меньшинства подробно описаны позже в этой главе в разделе, относящемся к стандартам IAS 27 и 28.
4.2 Учет приобретения
Учет в компании, объединенной в результате приобретения, должен осуществляться на основании метода приобретения. Метод приобретения использует совокупность затрат, понесенных в ходе этой операции как основу для учета приобретения.
Дата приобретения - это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен:
внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемого предприятия; и
отразить в балансовом отчете приобретенные активы и пассивы , а также гудвилл, положительный или отрицательный, возникающий на дату приобретения.
4.2.1 Стоимость приобретения
Приобретение должно быть отражено по своей стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.
4.2.2 Учет определяемых активов и обязательств
Все приобретаемые активы и пассивы должны быть отражены в учете на дату приобретения при наличии у покупателя надежного измерения их стоимости или рыночной стоимости. Такие активы и пассивы считаются определяемыми активами и пассивами. Гудвилл или отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой превышение цены приобретения над определяемыми активами и пассивами.
4.2.3 Распределение стоимости приобретения
Существуют два способа распределения стоимости приобретения на активы и пассивы приобретаемого предприятия. Оба они требуют полной либо частичной переоценки текущей стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия.
Первый подход заключается в оценке определяемых активов и обязательств по совокупности из:
текущей стоимости определяемых активов и обязательств в объеме, определяемом долей покупателя в приобретенных активах;
доли меньшинства в текущей стоимости активов и пассивов дочернего предприятия на момент, предшествующий приобретению.
Другой допустимый альтернативный метод - определить чистые определяемые активы и обязательства, над которыми покупатель получил контроль, по их рыночной стоимости, независимо от того приобрел ли он все или часть капитала другого предприятия, или он непосредственно приобрел активы. Впоследствии любая доля меньшинства определяется по наименьшей из текущих цен чистых определяемых активов и обязательств дочернего предприятия.
Разница между стоимостью приобретения и доли покупателя в текущей стоимости приобретаемых определяемых активов и обязательств приводит к положительному или отрицательному гудвиллу.
4.2.4 Трактовка гудвилла, возникающего при приобретении
На гудвилл необходимо начислять амортизацию, относя ее на затраты в течение полезного срока службы. При начислении амортизации на гудвилл, необходимо использовать метод равномерного начисления амортизации, если не возникнут обстоятельства, при которых более приемлемым станет другой метод начисления амортизации. Амортизационный период обычно не превышает пяти лет, до тех пор пока более длительный период, не превышающий двадцать лет с даты приобретения, не представляется обоснованным.
4.2.5 Отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении
Предпочитаемый подход
Если стоимость приобретения меньше, чем текущая рыночная стоимость определяемых активов и обязательств, на дату приобретения, то:
текущая стоимость приобретенных неденежных активов должна быть пропорционально снижена, до тех пор пока не будет ликвидировано превышение;
если разницу невозможно ликвидировать полностью путем снижения рыночной стоимости приобретенных неденежных активов, оставшееся превышение признается отрицательным гудвиллом и рассматривается как доход будущих периодов. Он должен быть признан систематическим доходом за период, обычно не превышающий пяти лет, если более длительный период, не превышающий двадцати лет с даты приобретения, не представляется обоснованным.
4.3 Слияние интересов
При определенных обстоятельствах суть объединения компаний такова, что имеет место не приобретение, а продолжение совместного участия в рисках и преимуществах, существовавших до объединения компаний.
Объединение компаний должно учитываться по методу слияния. Статьи финансовой отчетности по объединенным предприятиям за период, в который произошло слияние, и по всем сравнительным периодам должны быть включены в финансовую отчетность объединенного предприятия, как если бы они были объединены в самом раннем периоде, представленном в отчетности. При объединении финансовой отчетности объединяемых предприятий делаются лишь незначительные изменения, необходимые в связи с переходом к единой учетной политике, утвержденной для объединения.
5. Стандарт IAS 24 Операции взаимосвязанных сторон
Российские стандарты бухгалтерского учета не требуют предоставления информации о сторонах, взаимосвязанных с предприятием, или об операциях с этими сторонами.
Ниже рассматриваются положения, относящиеся к IAS.
5.1 Определения
Взаимосвязанные стороны - стороны, в том числе предприятия и частные лица, считаются взаимосвязанными, если одна из сторон имеет возможность контролировать другую сторону или оказывает весомое влияние на принятие другой стороной финансовых и оперативных решений.
Сделки взаимосвязанных сторон - распределение ресурсов или обязательств между взаимосвязанными сторонами, независимо от того, присутствует ли цена.
5.2 Сущность
В соответствии с IAS должна быть раскрыта и приложена следующая информация:
Информация о взаимоотношениях связанных сторон, в которых присутствует контроль, должна быть представлена независимо от того, имели ли место какие-либо операции между взаимосвязанными сторонами.
В случае, если между такими сторонами производились операции, предприятие, предоставляющее отчетность, должно представить информацию о характере взаимоотношений с взаимосвязанными сторонами, а также о видах и содержании операций, необходимую для понимания финансовой отчетности, в том числе:
объем операций,
суммы или соответствующие доли неоплаченных сделок, а также
об установлении цены.
Ниже приводятся примеры ситуаций, при которых отчитывающееся предприятие должно отразить операции с взаимосвязанными сторонами учет в своей отчетности за период, на который они оказывают влияние:
приобретение или реализация товаров,
приобретение или реализация имущества и прочих активов,
оказание или получение услуг,
лизинговое соглашения,
финансирование, в том числе займы и вложения в акционерный капитал, а также
гарантии и обеспечение.
В определенных случаях не должны отражаться операции с взаимосвязанными сторонами компаний-участников группы, а также операции между государственными предприятиями.
5.3 Установление цены в операциях с взаимосвязанными сторонами
Передача ресурсов как правило отражается в учете по договорной цене. Взаимосвязанные стороны могут проявлять определенную гибкость в ценообразовании, которая отсутствует в операциях невзаимосвязанных сторон.
Одним из способов определения цены в операции между взаимосвязанными сторонами является ее сравнение с ценой реализации аналогичных товаров покупателю, не связанному с продавцом, на экономически сопоставимом рынке. Другой подход состоит в использовании метода, согласно которому издержки поставщика увеличивается на соответствующую надбавку.
5.4 Проблемы при переходе к IAS
Одной из проблем, с которой может встретиться предприятие, подготавливающее финансовую отчетность в соответствии с IAS в России, является затруднительность получения информации о ценах, используемых в операциях с взаимосвязанными сторонами, по причине отсутствия надежной информации и отраслевой статистики о сравнимых рыночных ценах.
6. Стандарт IAS 27 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия
Целью составления консолидированной отчетности является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех контролируемых ею предприятий в едином комплекте отчетности.
Соответствующие определения, содержатся в международных стандартах бухгалтерского учета:
Дочернее предприятие представляет собой предприятие, контролируемое другим предприятием, которое называется материнская компания.
Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания контролирует более 50% акционерного капитала дочерней.
Группой называется материнская компания и все ее дочерние предприятия.
Доля меньшинства представляет ту часть чистых доходов от основной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, которые не присваиваются прямо или косвенно материнской компанией.
6.1 Представление консолидированной финансовой отчетности
Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой представлены данные по всем предприятиям, контролируемым данной материнской компанией. Единственное исключение из этого правила составляет материнская компания, сама по себе являющаяся стопроцентным или практически стопроцентным дочерним предприятием.
Невключение дочерних предприятий в консолидированную отчетность
Дочернее предприятие может быть исключено из консолидированной финансовой отчетности в случае, если:
предполагается, что контроль над таким предприятием будет временным, так как оно было приобретено исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем,
на его деятельность наложены жесткие долгосрочные ограничения, которые в значительной мере снижают его способность переводить доходы материнской компании.
6.2 Требования к консолидации в соответствии с российской системой бухгалтерского учета
В приказе Министерства финансов No 81 дано определение дочерней и зависимой компании, или “ассоциированной компании” в терминологии IAS. Помимо полной консолидации, которая проводится постатейно путем суммирования аналогичных статей финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, и которая является единственным методом, разрешенным в соответствии с IAS, приказ Министерства финансов No 81 разрешает проводить консолидацию на пропорциональной основе, в зависимости от доли собственности материнской компании в акционерном капитале дочерней. Последний метод используется в случае, когда материнская компания владеет менее 50% акционерного капитала дочерней.
Различия в учете инвестиций в зависимые компании между российской системой учета и IAS рассматриваются далее, в разделе, посвященном стандарту IAS 28, Учет инвестиций в зависимые компании.
6.3 Процедуры консолидации
Процедуры консолидации, определенные приказом Министерства финансов No 81 и международным стандартом бухгалтерского учета 27, очень сходны.
6.3.1 Нереализованная прибыль
Помимо требования об исключении из консолидированной финансовой отчетности внутригрупповых межбалансовых расчетов, стандарт 27 требует, исключения существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость активов, таких как товарно-материальные запасы и основные средства.
6.3.2 Доля меньшинства
Значительное различие между консолидированной финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с IAS и российской системой учета, связано со статьей отчетности по стандартам IAS “Доля меньшинства”.
Доля меньшинства определяется и представляется в консолидированном балансе отдельно от обязательств и акционерного капитала материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах, состоит из:
суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии со стандартом IAS 22, Учет объединения компаний,
доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения.
Доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках отражает ту часть чистого дохода группы, которая причитается сторонним организациям. Доля меньшинства должна представляться в отчете о прибылях и убытках группы отдельной статьей и вычитаться из прибыли после налогообложения.
Убытки, приходящиеся на долю меньшинства в консолидированном дочернем предприятии, могут превышать размер доли меньшинства в акционерном капитале дочерней компании. Суммы такого превышения, а также любые убытки, приходящиеся на долю меньшинства, относятся на счет держателя контрольного пакета акций, за исключением случая, когда меньшинство взяло на себя соответствующие обязательства или находится в состоянии возместить такие убытки. Если впоследствии дочернее предприятие получит прибыль, она должна относиться на счет держателя контрольного пакета акций до тех пор, пока не будут покрыты убытки, которые приходятся на долю меньшинства и ранее были отнесены на счет держателя контрольного пакета акций.
6.3.3 Единообразие учетной политики
Приказ Министерства финансов РФ No 81 устанавливает, что отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности.
6.4 Требования по представлению информации в финансовой отчетности:
Для целей IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:
причины невключения дочернего предприятия в консолидированную отчетность,
характер взаимоотношений между материнской и дочерней компанией, когда материнская компания владеет, прямо или через дочерние предприятия менее, чем 50% голосов;
название предприятия, в котором более 50% голосов принадлежит, прямо или через дочерние предприятия, материнской компании, но которое, по причине отсутствия контроля не является дочерним предприятием,
влияние приобретения и выбытия дочерних предприятий на финансовое положение отчитывающихся компаний на дату составления отчетности, результаты отчетного периода и на соответствующие результаты предыдущего периода.
7. Стандарт IAS 28 Учет инвестиций в зависимые компании
Ассоциированная (зависимая) компания, для целей стандарта IAS, определяется как предприятие, на которое инвестор имеет значительное влияние, но которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора (определение дочернего предприятия приводилось выше, в разделе, посвященном стандарту IAS 27, совместные предприятия - договорное соглашение между двумя или более сторонами, осуществляющими экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю).
Понятие ассоциированного предприятия в России было введено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07.95 г. No 81, в котором используется термин “зависимое предприятие”, определение которого очень сходно с определением ассоциированного предприятия в соответствии с IAS.
Значительное влияние, в соответствии со стандартом IAS 28, представляет собой способность участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике инвестируемого предприятия, но не контролировать эту политику. В соответствии с IAS считается, что инвестор имеет значительное влияние, если он владеет, прямо или косвенно через дочерние предприятия, 20 и более процентов голосов в инвестируемом предприятии. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета предприятие считается зависимым, если инвестор владеет более, чем 20% акций с правом голоса в отношении акционерного общества, и более 20% акционерного капитала в отношении компании с ограниченной ответственностью.
Разница между учетом инвестиций в зависимые компании в соответствии с IAS и российской системой бухгалтерского учета заключается в применяемом методе оценки. В соответствии с российской системой бухгалтерского учета инвестиции в зависимые компании, а также другие виды долгосрочных инвестиций отражаются в балансе инвестора по стоимости приобретения. Учет инвестиций по стоимости означает, что инвестор отражает доход только при получении дивидендов от инвестируемого предприятия.
В соответствии с IAS признание дохода на основании полученных дивидендов не может являться адекватным отражением дохода, полученного инвестором по вложению в зависимое предприятие по той причине, что полученные дивиденды могут быть мало связанными с показателями деятельности зависимого предприятия. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета предлагается, чтобы инвестиции в зависимое предприятие в большинстве случаев учитывались в финансовой отчетности инвестора по имущественному методу.
7.1 Имущественный метод
В соответствии с этим методом инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения. Впоследствии стоимость инвестиции увеличивается при отражении доли инвестора в прибыли инвестируемого предприятия, и уменьшается при отражении доли инвестора в убытках инвестируемого предприятия или дивидендов, полученных от инвестируемого предприятия. Доля инвестора в прибылях или убытках инвестируемого предприятия включается в чистый доход инвестора по мере того, как инвестируемое предприятие представляет соответствующую информацию.
В соответствии с IAS инвестиции в зависимое предприятие должны учитываться по стоимости только в случае, если действуют жесткие долгосрочные ограничения, значительно снижающие возможность переводить средства инвестору, или в случае если инвестиции делаются исключительно с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем.
Многие процедуры, используемые в имущественном методе, схожи с процедурами консолидации, изложенными в стандарте IAS 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (рассмотренными ранее в этой главе)". Если зависимое предприятие использует иную, чем инвестор, учетную политику, в финансовой отчетности зависимого предприятия должны быть сделаны соответствующие корректировки.
Если, при применении имущественного метода, доля инвестора в убытках зависимого предприятия становится равной или превышает текущую стоимость инвестиции, инвестор как правило прекращает включать свою долю в дальнейшие убытки. Инвестиции учитываются по нулевой стоимости. Если зависимая компания впоследствии начинает получать прибыль, инвестор вновь начинает отражать свою долю прибыли только после того, как его доля прибыли сравняется с долей чистых убытков, не отраженных ранее.
7.2 Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности
В соответствии с IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:
соответствующий список и описание важнейших зависимых предприятий, включая указание размера доли собственности и процента голосов, в случае если они различаются (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета требуется предоставление информации обо всех зависимых компаниях, независимо от размера), а также
методы, использованные для учета инвестиций
Инвестиции в зависимые предприятия, учитываемые по имущественному методу, должны классифицироваться как долгосрочные активы и отражаться по отдельной строке баланса. Доля прибылей или убытков инвестора от таких инвестиций должна быть показана отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.
7.3 Практические проблемы перехода к IAS
Наиболее частой проблемой, с которой сталкиваются российские компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с IAS, является то, что для учета инвестиций в зависимые предприятия с использованием имущественного метода, предприятию необходимо получить от своих основных зависимых предприятий финансовую отчетность, составленную в соответствии с IAS и на основании единой учетной политики.
8. Стандарт IAS 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики
Стандарт IAS 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики, устанавливает, что в условиях гиперинфляции предоставление отчетности по результатам хозяйственной деятельности и финансовому положению в местной валюте без переоценки не имеет смысла. Деньги теряют покупательную способность такими быстрыми темпами, что сравнение сумм, полученных в результате операций и других событий, имевших место в различное время, даже в течение одного отчетного периода, зачастую оказывается невозможным.
Стандарт IAS 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:
большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежных активах или в относительно стабильной иностранной валюте. Цены на товары могут устанавливаться в этой валюте;
продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;
процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен,
общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100%.
В соответствии с вышеуказанными характеристиками Россия считается страной с гиперинфляционной экономикой.
8.1 Применение стандарта
Стандарт IAS 29 требует применения общего индекса цен для осуществления переоценки:
всех неденежных активов и пассивов (основных средств, инвестиций, а также гарантийных и других условных обязательств, подлежащих оплате по будущим ценам)
акционерного капитала
статей отчета о прибылях и убытках
Кроме того, стандарт требует отражения чистого денежного прироста или потери в результате инфляции.
8.2 Выбор общего индекса цен
Мы можем сделать вывод, что индексы цен, публикуемые Госкомстатом, представляют собой достаточно точную оценку общего уровня инфляции. Кроме того, индексы цен Госкомстата как правило применяются различными предприятиями в России при подготовке и аудите финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS.
8.3 Переоценка неденежных активов
Предприятие должно оформлять поступление основных средств документами, содержащими информацию о дате приобретения и первоначальной стоимости. Если первоначальная стоимость была скорректирована с учетом обязательных переоценок, результаты таких корректировок должны быть устранены. Затем все поступления основных средств суммируются поквартально с начала 1991 года, а их первоначальная стоимость переоценивается с использованием соответствующего индекса Госкомстата. Накопленная амортизация, по этим основным средствам пересчитывается пропорционально проценту износа первоначальной стоимости.
8.4 Переоценка инвестиций
Как и в отношении основных средств, компания должна учитывать инвестиции на момент их оплаты. Затем компания должна применить соответствующий индекс Госкомстата для месяца, в котором эта инвестиция произведена.
8.5 Переоценка акционерного капитала
Большинство акционерных компаний в Российской Федерации были сформированы в процессе “приватизации”. По сути государство передало компаниям их активы и пассивы по остаточной стоимости и определило уставный капитал как стоимость чистых вложенных активов. Несмотря на то, что различные дочерние предприятия были акционированы в разное время, их капитал представляет собой чистые активы, приобретенные бывшим Советским Союзом в период развития. Фактическая стоимость этих активов в рублях резко выросла по причине гиперинфляции. Поэтому проведение переоценки исходя из номинальной стоимости уставного капитала на момент акционирования может привести к неверным результатам, так как эти активы приобретались задолго до акционирования компаний. С тем чтобы избежать такого искажения, стоимость вложенного акционерного капитала должна основываться на чистой стоимости активов, переоцененной с учетом гиперинфляции.
8.7 Переоценка статей отчета о прибылях и убытках
В соответствии с данным стандартом требуется проведение переоценки всех статей отчета о прибылях и убытках, за исключением расходов по амортизации, с использованием индекса Госкомстата для каждого периода, взвешенного по доходу, полученному за период. Расходы по амортизации не переоцениваются, так как они рассчитываются на основании стоимости переоцененных основных средств.
8.7 Расчет чистого денежного прироста, потери в результате инфляции
Стандарт IAS 29 указывает, что в периоды инфляции предприятие, денежные активы которого превышают его денежные обязательства, теряет свою покупательную способность, в то время как предприятие, денежные обязательства которого превышают его денежные активы, увеличивает свою покупательную способность.
Такие прирост или потеря, называемые чистым денежным приростом/потерей в результате инфляции, включаются в расчет чистого дохода. Стандарт IAS 29 предлагает способ определения этого прироста или потери на основе одновременного использования расчетов и оценок; ниже приводится пример, иллюстрирующий этот способ.
В этом примере в первой графе представлены данные финансовой отчетности по состоянию на 31.12.95, отражающие общие результаты за предыдущие годы гиперинфляции. Для простоты изложения влияние гиперинфляции на неденежные активы в 1993 и предшествующие годы было отражено отдельной строкой в разделе акционерный капитал, “Нераспределенная прибыль: Резервы переоценки”. Важно отметить, что в соответствии с применяемой формулой инфляционный денежный прирост/потеря представляет собой величину обратную разнице сумм переоценок неденежных статей баланса (в нашем примере 13,000). В примере фактически рассчитывается влияние инфляции на денежное положение путем отражения влияния инфляции на чистые неденежные активы и акционерный капитал.
В примере исходят из предпосылки, что уровень инфляции за год составил 100% и был постоянным в течение года. Во второй графе показаны инфляционный денежный прирост/потеря по отдельным позициям на основе предположения, что их стоимость не изменяется в течение года. Сальдо прироста стоимости основных средств и капитала в результате гиперинфляции показано как инфляционный денежный прирост, что представляется обоснованным. Если чистый денежный прирост в результате инфляции составил 13,000, мы можем предполагать, что за год, уровень инфляции в котором составил 100%, будет получено 100% прибыли. Надо принять во внимание также, что все статьи акционерного капитала (включая сумму переоценки за прошлые годы) корректируются с учетом инфляции, это необходимо для того, чтобы уравнять денежную и неденежную позиции.
Третья графа показывает влияние операций текущего года и приобретений активов в кредит. Для упрощения расчетов принимается, что весь доход от основной деятельности был получен равномерно в течение года и что приобретение активов в кредит произошло 1 июля 1994 г. Доход от основной деятельности равен 6,075, поэтому приток денежных средств будет равен сумме дохода плюс амортизация, то есть 10,225 (6,075 + 4,150), и эта сумма заносится в дебет счета денежных средств.
Другие статьи производственного капитала остались без изменений. Ниже показаны расходы по амортизации за год:
Поступления
1994
В четвертой графе отражается влияние инфляции на операции текущего года и приобретение активов и рассчитываются чистые инфляционные денежные потери по операции за период. Так как все операции равномерно распределены в течение года, влияние инфляции составит 50%. Чистые инфляционные денежные потери рассчитываются путем суммирования прироста/потерь по отдельным статьям отчета о прибылях и убытках (за исключением расходов по амортизации) и суммы переоценки поступления активов. Переоценка начисленной амортизации не включается в расчет потерь, так как она не оказывает влияния на движение денежных средств и следовательно, не влияет на денежное положение.
В последней графе представлены скорректированные данные, которые должны быть отражены в финансовой отчетности. Окончательный чистый денежный прирост в результате инфляции составил 9,388. Так как все операции проходили равномерно в течение отчетного периода и основные средства были приобретены в середине года, среднеарифметическая и средневзвешенная стоимости чистых денежных активов из чистых инфляционных денежных приростов на начало и конец периода совпадают и равны 9,388 {(13,000+5,775)/2}. С учетом того, что уровень инфляции за год составил 100% и средний денежный прирост в результате влияния инфляции равен 9,388, мы предполагаем, что будет получена прибыль в размере 9,388, и отражаем эту цифру в отчете о прибылях и убытках.
Наш пример выглядит следующим образом: