Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг
Пример. Допустим, что сохраняются все условия предыдущего примера, кроме следующих условий:
организация берет кредит под 19% годовых, т.е. с превышением установленной нормы на 4,7% (19% -14,3%);
все проценты по кредиту были уплачены после момента принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету.
По условиям примера общая сумма процентов, уплаченных по полученному кредиту, составит 5 795 руб. (183 000 руб.Ч 19% : 366 дней Ч 61 день). Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В связи с этим из общей суммы уплаченных процентов (5 795 руб.) в составе внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут быть учтены только лишь 4 361 руб. 50 коп. (183 000 руб. Ч 14,3% : 366 дней Ч 61 день). Остальная сумма уплаченных процентов в размере 1 433 руб. 50 коп. (5 795 руб. - 4 361 руб. 50 коп.) должна быть отнесена к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
В бухгалтерском учете все проценты по заемным средствам, в том числе уплаченные сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст. 269 НК РФ, учитываются согласно п. 11 ПБУ 10/99 в составе операционных расходов. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в сложившейся ситуации должна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу.
По условиям примера постоянная разница составит 1 433 руб. 50 коп. (5 795 руб. – 4 361 руб. 50 коп.) или (183 000 руб. Ч 4,7 %: 366 дней Ч 61 день). С учетом этой постоянной разницы постоянное налоговое обязательство составит 344 руб. 04 коп. (1 433 руб. 50 коп. Ч 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Таблица 29
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб./коп. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом (по условиям примера проценты начисляются после принятия объекта ОС к учету | 91-2 | 66 | 5795 |
| 2 | Выплачены проценты по краткосрочному кредиту | 66 | 51 | 5795 |
| 3 | Погашена задолженность перед банком по ранее полученному краткосрочному кредиту | 66 | 51 | 183000 |
| 4 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 344,04 |
Сумма полученного постоянного налогового обязательства (344 руб. 04 коп.) справочно должна быть отражена по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения. Другими словами, на эту сумму будет увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в отчетном периоде.
В налоговой отчетности сумма процентов в пределах установленных норм (4 361 руб. 50 коп.) показывается по строке 020 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. Сумма процентов сверх установленных норм (1433 руб. 50 коп.) показывается по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 в подразделе «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения» декларации по НПО.
При составлении бухгалтерской и налоговой отчетности следует иметь в виду, что в бухгалтерских формах и налоговых декларациях данные указываются в тыс. руб. или рублях (без копеек). Аналогичные ситуации могут возникнуть при учете процентов по заемным средствам, используемым для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (например, товаров).
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленные НК РФ нормы, и для целей бухгалтерского учета они включены в фактическую себестоимость товаров, а в налоговом учете учтены в составе внереализационных расходов. В данной ситуации величина фактической себестоимости товаров, отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периоде разных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств. Для товаров основное отличие от основных средств будет состоять в том, что уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств будет происходить по мере реализации товаров (для основных средств – по мере начисления амортизации). По мере реализации товаров их фактическая себестоимость, включающая проценты по заемным средствам, начисленные до их принятия к бухгалтерскому учету, будет уменьшать бухгалтерскую прибыль.
На налоговую прибыль эти проценты не будут оказывать влияния, т.к. они учитываются в составе внереализационных расходов ранее, в частности, на момент принятия товаров к бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство будет приводить к уменьшению налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно, будет уменьшаться величина ранее учтенного отложенного налогового обязательства.
В ситуации 1 при использовании заемных средств для осуществления предварительной оплаты материалов уменьшение возникших отложенных налоговых обязательств будет происходить по мере списания материалов в производство.
Таблица 30
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Отражена задолженность по краткосрочному займу, полученному с целью предварительной оплаты товаров | 51 | 66 |
| 2 | Произведена предварительная оплата товаров за счет полученных заемных средств (включая НДС) | 60-2 | 51 |
| 3 | Отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты, начисленные за пользование краткосрочным займом | 60-3 | 66 |
| 4 | Выплачены проценты по краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 5 | Отражена стоимость товаров согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС) | 41 | 60-1 |
| 6 | Отражена сумма НДС от стоимости поступивших товаров | 19-3 | 60-1 |
| 7 | Отражен зачет ранее выданного аванса при получении расчетных документов поставщика | 60-1 | 60-2 |
| 8 | Включены в стоимость товаров проценты, начисленные до момента их принятия к бухгалтерскому учету | 41 | 60-3 |
| 9 | Выплачены проценты по краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 10 | Погашена задолженность по ранее полученному краткосрочному займу | 66 | 51 |
| 11 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым на учет товарам | 68-2 | 19-3 |
| 12 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по принятым к учету товарам | 68-1 | 77 |
| 13 | Отражена продажа (реализация) товаров | 62 | 90-1 |
| 14 | Отражена сумма НДС от продажной стоимости товаров | 90-3 | 68-2 |
| 15 | Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 |
| 16 | Списаны расходы на продажу | 90-2 | 44 |
| 17 | Определен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров | 90-9 | 99 |
| 18 | Получена оплата за проданные товары | 51 | 62 |
| 19 | Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства в связи с продажей товаров | 77 | 68-1 |
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НК РФ нормы, а вся сумма процентов по заемным средствам была уплачена после момента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составе операционных расходов. В налоговом учете проценты в пределах норм будут отражаться в составе внереализационных расходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
В ситуации, когда уплаченная организацией сумма процентов за пользование заемными средствами будет превышать установленные нормативы, и при этом будет полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), а для целей налогообложения прибыли эта сумма будет учитываться только в пределах норматива, установленного ст. 269 НК РФ, будут возникать постоянные разницы.
Учет постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств применительно к материально-производственным запасам осуществляется в порядке, изложенным ранее для основных средств. При одновременном наличии условий, вытекающих из ситуаций 1 и 2, необходимо вести учет и постоянных разниц и налогооблагаемых временных разниц.
Для устранения этих трудностей заемные средства, привлекаемые организациями для предварительной оплаты МПЗ, целесообразнее отражать в договорах займа и кредитных договорах в виде средств, полученных на пополнение оборотных средств. В этом случае проценты по полученным заемным средствам будут учтены в бухгалтерском учете как операционные расходы, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов в виде процентов. При уплате процентов по заемным средствам, привлеченным для пополнения оборотных средств или на иные цели, не связанные с приобретением МПЗ и объектов основных средств, возможны две ситуации:
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленные НК РФ нормы. Вся сумма процентов по заемным средствам отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов. В таких ситуациях учет процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и применение норм ПБУ 18/02 не требуется.
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НК РФ нормы.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составе операционных расходов. В налоговом учете проценты по заемным средствам в пределах норм будут отражаться в составе внереализационных расходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, аналогично другим ситуациям под номером 2, в данной ситуации будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, учет которых следует осуществлять в порядке, изложенном ранее применительно к основным средствам.
5.10 Налоговый учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам
В соответствии с налоговым законодательством с 1 января 2002 года резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, не имеют права на создание резервов сомнительных долгов. Для целей налогового учета до истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы организации на формирование резервов по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам. При этом к внереализационным расходам могут быть отнесены расходы по тем резервам, которые сформированы в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Следовательно, по результатам инвентаризации дебиторской задолженности организация должна выявить не только просроченную задолженность, признаваемой сомнительной, но и установить безнадежные долги.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, определяемая по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, должна исчисляться следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – сумма создаваемого резерва не увеличивается.
Для целей налогообложения прибыли сумма резерва по сомнительным долгам учитывается в пределах норм, установленных п. 4 ст. 266 НК РФ. В частности, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с реализацией товаров, продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества, а также имущественных прав, выраженных в денежной и/или натуральной форме.
В соответствии с Письмом МНС РФ от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945® и Письма Минфина РФ от 09.07.2004 г. № 03-03-05/2/47 при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость.
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются также суммы безнадежных долгов, в том числе не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам.
Пример. Допустим, что организация по результатам проведенной инвентаризации на конец 2004 года выявила следующее:
величина дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 49 000 руб.:
величина дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно составляет 46 000 руб.;
величина дебиторской задолженности со сроком возникновения до 45 дней составляет 51 000 руб.
Общая сумма выручки по итогам 2004 года составила 900 000 руб. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения дебиторской задолженности, будет равна: 49 000 руб. + 46 000 руб. Ч 50 % /100 % + 0 = 72 000 руб. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного налогового периода, т.е. не может превышать 90 000 руб. (900 000 руб. Ч 10 % /100 %). По условиям примера сумма созданного резерва по сомнительным долгам равна 72 000 руб. и не превышает установленную норму в сумме 90 000 руб.
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ею на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
При корректировке сумм резервов возможны два варианта:
если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в текущем отчетном (налоговом) периоде;
если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если сумма созданного резерва окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разницу (убыток) разрешено включать в состав внереализационных расходов.
В налоговой отчетности расходы организации на формирование резервов по сомнительным долгам показываются по строке 030 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы должны быть учтены по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе внереализационных расходов.
Если организация впоследствии получает оплату по сомнительным долгам, расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов, то для целей исчисления налога на прибыль организация должна восстановить сумму ранее созданного резерва, которая будет учитываться в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ.
Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам, расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов в установленном порядке, показываются по строке 040 с расшифровкой по строке 041 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО. В конечном итоге эти доходы должны быть учтены в общей сумме внереализационных доходов по строке 030 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию (безнадежных долгов), являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов.
Из изложенного выше материала видно, что порядок создания резервов по сомнительным долгам, установленный налоговым законодательством, отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета, и поэтому может возникнуть необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Рассмотрим взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на примере, когда расходы на создаваемые резервы признаются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в последующие отчетные периоды. При таком признании расходов в соответствии с ПБУ 18/02 в учете организации образуется вычитаемая временная разница, являющаяся источником образования отложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1). Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример. Допустим, что организация провела по состоянию на 31 октября 2004 года инвентаризацию расчетов с покупателями и по ее итогам была выявлена дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в апреле 2004 года товары на сумму 250 000 руб.
В октябре 2004 года приказом руководителя организации данная задолженность была признана сомнительной, и по ней был создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму долга. Если упрощения примера примем, что другой дебиторской задолженности организация не имеет.
По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка от реализации товаров (без учета НДС) за период январь-октябрь составила 2 млн. руб. за период январь-ноябрь – 2,3 млн. руб., за период январь-декабрь – 2,7 млн. руб. Также допустим, что оплата за проданные товары поступила от покупателя в марте 2005 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года
Для целей бухгалтерского учета в октябре 2004 года организация может создать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности, т.е. в сумме 250 000 руб. Так как сумма резерва полностью используется в октябре 2004 года, то до момента погашения задолженности, данная сумма резерва меняться не будет.
Для целей налогового учета по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва может быть включена полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, т.е. те же 250 000 руб. Однако для целей налогового учета сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
Для целей налогового учета в октябре 2004 года организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам в сумме 200 000 руб. (2 млн. руб. Ч 1 %), в ноябре – в сумме 230 000 руб. (2,3 млн. руб. Ч 10 %), а по итогам отчетного года – 270 000 руб. (2,7 млн. руб. Ч 10 %),
По условиям примера, в октябре в бухгалтерском учете организации создается резерв на всю сумму дебиторской задолженности (250 000 руб.), а в налоговом учете только на часть дебиторской задолженности в сумме 200 000 руб. При этом в следующих отчетных периодах сумма резерва может увеличиваться.
В данном случае, так как расходы, учтенные в целях бухгалтерского учета, превышают расходы, принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли, то возникает вычитаемая временная разница в сумме 50 000 руб. (250 000 руб. – 200 000 руб.). Данная вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. Ч 24 %/100 %).
В последующие месяцы, по мере увеличения суммы резерва по сомнительным долгам, созданного в налоговом учете, вычитаемая временная разница будет уменьшаться, и соответственно, будет уменьшаться (погашаться) отложенный налоговый актив.
После получения оплаты организация для целей налогового учета должна восстановить сумму ранее созданного резерва, которая будет учтена в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 и п. 7 ст. 266 НК РФ.
Таблица 31
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в апреле 2004 г. | ||||
| 1 | Отражена задолженность покупателя за проданные товары (включая НДС) | 62 | 90-1 | 250 000 |
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в октябре 2004 г. | ||||
| 2 | Создан резерв по сомнительным долгам по данным бухгалтерского учета | 91-2 | 63 | 250 000 |
| 3 | Отражен отложенный налоговый актив, выявленный в отчетном месяце (50 000 Ч 24 %/100 %) | 09 | 68-1 | 12000 |
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в ноябре 2004 г. | ||||
| 4 | Отражено уменьшение отложенного налогового актива за отчетный месяц [50 000 - (250 000 -230 000)] Ч 24 %/100 % | 68-1 | 09 | 7200 |
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в декабре 2004 г. | ||||
| 5 | Отражено уменьшение отложенного налогового актива за отчетный месяц (20 000 Ч 24 %/100 %) | 68-1 | 09 | 4800 |
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в марте 2005 г. | ||||
| 6 | Отражено погашение дебиторской задолженности покупателем товаров | 51 | 62 | 250 000 |
| 7 | Восстановлен резерв по сомнительным долгам в связи с получением оплаты за товары | 63 | 91-1 | 250 000 |
5.11 Налоговый учет расходов на оплату услуг банков
В отличие от бухгалтерского учета, расходы на оплату услуг банков для целей налогообложения прибыли можно учитывать по двум основаниям. В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, должны включаться расходы по оплате услуг банков только в том случае, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). К таким расходам, например, следует относить расходы по инкассации и пересчету наличных денежных средств, полученных в качестве выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Например, за пересчет наличной выручки, полученной от продажи товаров, банк удержал комиссию в сумме 120 руб. В данном случае расходы на оплату услуг банка связаны с продажей товаров. Следовательно, такие расходы на оплату услуг банка следует включить в состав прочих расходов и отразить по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. Во всех остальных случаях затраты по оплате услуг банков должны учитываться в составе внереализационных расходов.
В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк».
Например, организация оплатила услуги по установке системы «клиент-банк». За эти услуги банк удержал вознаграждение в сумме 2 000 руб. В данном случае расходы на оплату услуг банка не связаны с реализацией. Следовательно, эти расходы на оплату услуг банка следует включить в состав прочих внереализационных расходов и показать по строке 110 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе внереализационных расходов.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату банковских услуг (кроме инкассации выручки) практически совпадает и необходимость в применении норм ПБУ 18/02 не возникает. Однако в случае с инкассацией налоговый и бухгалтерский учет указанных расходов различается, и это может вызвать необходимость применения норм ПБУ 18/02. В налоговом учете расходы на оплату услуг по инкассации организации должны учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете – в составе операционных расходов.
Чтобы избежать применения норм ПБУ 18/02 организации, целесообразнее в налоговом учете все расходы на банковские услуги (в том числе расходы на оплату услуг по инкассации) учитывать в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом выбранный способ учета расходов на оплату банковских услуг организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Действительно, независимо от того, каким образом организация учтет расходы на инкассацию, они все равно будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в одной и той же сумме.
Порядок учета расходов по инкассации имеет значение только для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль и не влечет для организации штрафных последствий, т.к. НК РФ не предусматривает ответственность за неправильное отражение хозяйственных операций в налоговом учете и налоговых декларациях. В случаях, когда банк оказывает услуги, которые не относятся к банковским операциям, расходы на оплату этих услуг следует учесть в составе других прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату банковских услуг признаются косвенными расходами. При этом сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме (в размере фактически произведенных затрат) относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату банковских услуг признается:
дата начисления денежных средств в оплату оказанных услуг;
дата списания денежных средств со счета (если по условиям договора списание средств со счета производится банком в безакцептном порядке).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы по оказанным банковским услугам признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.
5.12 Бухгалтерский и налоговый учет расходов на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Порядок формирования соответствующих резервов для целей бухгалтерского учета определен нормами Положения по ведению бухгалтерская. учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с указанным Положением организациям предоставлен на право создания резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание с целью равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции, товаров, работ (далее – продукции). Необходимость создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должна быть отражена в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Для целей бухгалтерского учета расходы на формирование резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию, в соответствии с пп. 5 и 7