Учет в зарубежных странах

height="2" align="LEFT" hspace="13" />

1)7500

Сн=х

4)7500

1)7500

Сн=Х

2)20000

3)10000

2)20000

4)7500

3)10000

В англосаксонской практике после принятия решения относительно суммы необходимого резерва производят следующие записи.

Дт Расходы по рискам (в течение отчетного периода)

Или Дт Прибыли и убытки (в конце отчетного периода)

Кт Резерв на покрытие безнадежного долга

В последующие годы уменьшение и увеличение резерва отражается записями:

• увеличение:

Дт Дотации (расходы) по рискам (в течение года)

Или Дт Прибыли и убытки (в конце года)

Кт Резерв на покрытие безнадежных долгов

• уменьшение:

Дт Резерв на покрытие безнадежных долгов

Кт Прибыли и убытки

Возвращенные безнадежные долги.

Возвращение долгов, списанных в предшествующие годы, эти вполне вероятное явление. В подобных случаях выполняется следующая запись.

Дт Счета к получению (Клиент)

Кт Возвращенные безнадежные долги

Причина восстановления долга на счете дебитора состоит в том, что в будущем для решения вопроса о продаже в кредит конкретному клиенту требуется подробная информация о нем. Такую информацию получают со счета “Клиент”. К моменту списания долга, как безнадежного, эта негативная характеристика будет записана в счет данного клиента в главный регистр. Поэтому разумно отражать на счете данного клиента и возвращение долга, признанного ранее безнадежным. При получении наличных от такого клиента на сумму оплаченного счета производят запись.

Дт Банк

Кт Счета к получению

В конце финансового года кредитовое сальдо счета возвращенных безнадежных долгов переносится на кредит счета “Прибыли и убытки”.

Дт Возвращенные безнадежные долги

Кт прибыли и убытки

3.

Компания в порядке свободного предвидения может создавать специальные резервы для предоставления скидок клиента. В случае оплаты в предусмотренный контрактом срок таким дебиторам предоставляется скидка. Следовательно, монетарные активы, поступающие в момент оплаты долга будут ниже размера задолженности за приобретенные товары . Для соблюдения принципа соответствия очень важно, чтобы стоимостная величина предоставленных скидок была исчислена в тот же период, когда была произведена продажа. Поэтому компании вполне обосновано стремятся образовать резерв на скидки. Порядок формирования таких резервов подобен технике резервирования на покрытие сомнительных долгов. Однако, необходимо помнить, что расчет предоставляемых скидок должен основываться только на чистой сумме дебиторской задолженности. Последняя исчисляется за вычетом резерва на покрытие безнадежных долгов.

Пример 5. Компания предоставляет клиентам двух процентную скидку при оплате долга в срок (при срочной оплате долга). Рассчитайте и отразите в отчетности сумму резерва для предоставления скидок по следующим данным.

Год	Счета к получению	Резерв по сомнительным долгам	Чистая дебиторская задолженность	Резерв на предоставление скидок
Х1 Х2 Х3	4000 500 4750	200 350 250	3800 4650 450	3800*2%=76 93=76+17 90=93-3

Х1: Дт Дотация – Кт Резерв 76

Х2: Дополнительная проводка (доначисление – смотри выше)

Х3: аннулирование

Фрагмент балансового отчета:

Х1: Дебиторы 4000 (А)

Резерв по сомнительным долгам –200 (П)

Резерв на предоставление скидок дебиторам –76 (п)

Валюта баланса 3724

Х2: Дебиторы 5000 (А)

Резерв по сомнительным долгам –350 (П)

Резерв на предоставление скидок дебиторам –93 (п)

Валюта баланса 4557

Х3: Дебиторы 4750 (А)

Резерв по сомнительным долгам –250 (П)

Резерв на предоставление скидок дебиторам –90 (п)

Валюта баланса 4410

К примеру 2. В Х7 году Жан Батист заплатил 30000. Проводки - ?

1. Дт Счета к получению – Кт Возвращенные безнадежные долги 30000

2. Дт Банк – Кт Счета к получению 30000

3. Дт Резерв на риски – Кт Восстановительный счет 12000

4. Дт Возвращенные безнадежные долги 30000

Дт Восстановительный счет 12000

Кт Прибыли и убытки 44000

Тема Консолидированная отчетность.

1. Понятие, цели и обстоятельства консолидации.

2. Методологические основы составления консолидированных отчетов.

3. Методы консолидации.

1.

Одной из особенностей западной учетной практики в условиях рыночных отношений стала консолидированная бухгалтерская отчетность. Практически все страны с развитой рыночной инфраструктурой прошли определенные стадии ее становления. Сложилась консолидация в США в 19 веке, но обязательной тогда не была. В 1939 года на лондонской бирже впервые появляется обязанность консолидировать: материнские предприятия должны были представить на биржу консолидированные счета. В 1948 году в Лондоне появляется обязанность консолидировать счета для всех больших групп, не зависимо от того котируется они на бирже или нет.

Становление консолидированной бухгалтерской отчетности первоначально нашло отражение в МСУ № 3 “Консолидированная финансовая отчетность”, введенном в 1970 году. В 1989 году МСУ № 3 был заменен МСУ № 27 “Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерних компаниях”, а также была введена 7 Директива ЕЭС “О консолидированных счетах (отчетах)”, принятая европейским парламентом в 1983 году.

Главной целью консолидации является представление потребителям информации о результатах деятельности и состоянии дел родительской и дочерних фирм как единой хозяйственной организации.

Согласно МСУ № 27:

Консолидированный финансовый отчет – финансовые статьи группы, представленной как единое целое.

Группа – родитель со всеми дочерними компаниями.

Родитель – предприятие имеющее одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания – предприятия, находящиеся на контроле у родителя.

Контроль – право управлять финансовой и оперативной политикой с целью получения прибыли от деятельности предприятия.

Процент меньшинства – часть нетто-доходов от операций или нетто-активов дочерней компании в виде процентов, которые не присваиваются прямо или косвенно родителем.

Например, допустим, что структура группы следующая:

60 % 30 %

40 %

Предположим, что компания А контролирует более 50 % права голосов компании С. Определить, каково политическое влияние, контроль над капиталом (экономическое влияние) и доля (%) меньшинства.

	Политическое влияние	Экономическое влияние	Процент меньшинства
А/В В/С А/С	60 % 40 % 70 % (прямо 30 %, опосредованно 40 %)	60 % 40 % 30 % + 0,6 * 40 % = 54%	46 % = 100 % - 54 %

Исходя из контроля за капиталом и процентом контроля права голосов компании (50 %) получаем, что компании А, В, С являются группой, причем компания А – родитель, В и С – дочерние компании.

Статья 1 7 Директивы ЕЭС предусматривает 7 блоков обстоятельств, при которых отношения между материнской и дочерней компанией должны рассматриваться как действующие, что требует от материнской компании представления консолидированного отчета.

1. Большинство прав голосов (если материнская компания владеет более 50 % прав голоса);

2. Контроль над Советом директоров (если у материнской компании есть прав изменять число и состав Совета директоров);

3. Контроль посредством контракта (если материнская компания оказывает преобладающее влияние над дочерней в соответствии с условием контракта или по уставу);

4. Контроль посредством соглашения (если материнская компания по соглашению имеет право подсчета голосов на собрании директоров);

5. Контроль де-факто за назначением Совета (если большинство членов Совета фактически были назначены исключительно в результате осуществления права голоса материнской компании);

6. Процент участия с доминирующим влиянием или объединенное управление (если материнская компания оказывает доминирующее влияние на дочернюю компанию или два учетных подразделения (т.е. две компании) управляются на объединенной основе только материнской компании);

7. Горизонтальные группы (консолидация производится если соблюдается хотя бы одно из следующих двух блоков обстоятельств в группе не объединенной акционерными связями:

• Если компания управляется на объединенной базе по контракту или согласно уставу;

• Если те же самые люди представляют большинство членов совета обеих компаний в течение года или периода составления консолидированных отчетов).

Таким образом, любой родитель обязан представлять консолидированные отчеты за исключением (п.27 МСУ № 27):

• Родитель сам является дочерней компанией;

• В случае 100 % подчиненности родитель получает поддержку владельцев доли меньшинства.

Дочерняя компания исключается из консолидации, если:

• Контроль является временным;

• Она функционирует с долгосрочными ограничениями, которые сдерживают ее способность переводить средства родителю.

В таких компаниях учет инвестиций осуществляется по МСУ № 25.

Особые случаи исключений из консолидации связаны с наличием объединенных предприятий, которые именуют ассоциированными членами. Эти предприятия не включают в отчет группы, если на их оперативную и финансовую политику не оказывают значительное влияние головное или другое предприятие, включаемое в консолидированный отчет. Понятие значительное влияние определяется участием в капитале плюс право голоса. Значительным считается влияние головного или другого предприятия составляющее не менее 1/5 голосов и колеблющееся от 20 до 50 %.

Зависимость бухгалтерских методов от уровня влияния и контроля над капиталом.

Уровень владения	Процент владения	Бухгалтерские методы
Нет существенного влияния, поэтому нет экономического контроля над капиталом Существенное влияние, но нет контроля Контроль (маржиритальная власть)	<20 % от 20 % до 50 % > 50 %	Учет инвестиций осуществляется по принципу LCM Учет инвестиций производится по стоимости приобретения + доля прибыли инвестируемой компании – полученные дивиденды Группа должна консолидировать

Например, имеются следующие связи в группе:

40 %

Входит ли А в группу компании? Как она будет называться?

Т.к. 40 % это больше, чем 20 %, но меньше, чем 50 %, то власть не будет маржиритальной, поэтому в такой ситуации А в группу не входит, а называется ассоциированным членом.

Если А котируется на бирже в Испании компания будет ассоциированным членом даже, если влияние будет больше 3 %. В странах ЕЭС до 1.01.200г. действует положение, требующее подготовку ассоциированных членов к обязательной консолидации, если в течение двух лет подряд после объединения имеют место превышения двух из следующих показателей:

• Итог А более 17 000 000 долларов;

• Объем продаж более 35 000 000 долларов;

• Среднегодовое число работников более 500 человек.

Если предприятие в составе объединенной группы предприятий не имеет существенного влияния, оно два года может не консолидировать. Но если в течение двух лет имеют место два из трех показателей, то оно должно подготовиться к консолидации.

Таким образом, согласно МСУ если компания имеет более 50 % акций другой компании, то она имеет и политическое и экономическое влияние, т.е. контроль. В этом случае имеет место группа субординации.

Если два предприятия находятся под общим руководством, но доли одного в другом нет, то это группа координации.

Страны ЕЭС для групп субординации требуют обязательной консолидации. Это не обязательно, но если это ТНК, консолидация требуется обязательно. Общество объединенное, сформированное путем разделения капитала, где ни одно предприятие не оказывает маржиритального влияния называется мультигруппой или общим филиалом (холдинговая компания).

Например,

10% 20%

30% 40%

Это мультигруппа, т.к. нет нигде маржиритального влияния и вместе составляют 100 %.

Например, имеется следующая схема участия:

55 % 30 % 20 % 25 % 35 % 40 %

А – родитель С – дочернее предприятие В – ассоциированный член Д, Ф, Е – мультигруппа В консолидированный отчет попадает А, С (обязательно), В (может быть). Д, Е, Ф – будет консолидировать только внутри себя.

Степень участия между предприятиями определяет и методы консолидации, которые необходимо применять. Так,

• Группы субординации консолидируют методом глобальной интеграции;

• Ассоциированные члены консолидируют методом эквивалентности (долевое равенство);

• Мультигруппа консолидирует методом пропорциональной интеграции.

2.

Общим требованием к годовому консолидированному отчету группы является следующее: имущественное и финансовое соответствие, а также уровень доходов предприятий, включаемых в консолидированный отчет должен быть представлен таким образом, чтобы объединенные предприятия выглядели единым целым. Консолидированный отчет согласно 7 Директиве ЕЭС включает:

• Балансовый отчет;

• Счет Прибылей и убытков;

• Приложения (расшифровки).

Этот отчет дополняется специальным отчетом о состоянии дел группы. Головному предприятию предоставлено право самостоятельно выбирать дату, на которую составляется консолидированный отчет.

Основная задача консолидации состоит в том, чтобы не допустить параллельного учета из-за сращивания капитала. Для объединения капитала согласно 7 Директиве ЕЭС и МСУ № 27 рекомендован англосаксонский метод, который называется метод первичного объединения или результатным объединением капитала.

В результате консолидации осуществляется три основных расчета:

• Аннулирование инвестиций. Для устранения повторного счета используют метод устранения или элиминирования;

• Экономические аннуляции – это сальдирование операций купли-продажи, которые не влекут за собой увеличение денежных средств внутри группы.

Например, дочерняя компания продает родителю продукцию по цене возмещающей затраты и прибыль. Однако, родитель не реализует ее, а отправляет в запас. Тем самым стоимость запасов возрастает на сумму прибыли, хотя в действительности эта прибыль нереализованная. Поэтому при составлении счета Прибылей и убытков важным моментом считается исключение промежуточных результатов.

В связи с этим соответствующие позиции консолидированных отчетов дочерних компаний будут отличаться на сумму промежуточной прибыли за минусом промежуточных потерь.

Согласно 7 Директиве ЕЭС все расходы и доходы, вытекающие из поставок и услуг между предприятиями, включенными в консолидированный отчет должны быть пересчитаны в отчете о прибылях и убытках группы.

• Финансовые аннуляции – это сальдирование долга внутри группы по операциям, которые не влекут за собой увеличение денежных средств группы. С точки зрения права группа не может иметь долговых обязательств сама к себе, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу должны исключаться.

Например, дочерняя компания берет у родителя кредит. В этом случае дочерняя компания – дебитор, родитель – кредитор.

На третьих лиц эта операция не распространяется, а значит, не влияет на монетарный капитал. Поэтому в консолидированной отчетности эта операция должна быть аннулирована.

3.

Как было отмечено ранее для группы субординации используется метод глобальной интеграции.

Например, предположим, что материнская компания А имеет нетто-активы на 700 ден. Ед., ее акционерный капитал – 550, а по счету прибылей и убытков учтено 150. Компания А приобретает 100 % акций дочерней компании С по цене полностью соответствующей балансовой стоимости компании на время приобретения. Балансовая стоимость дочерней компании 300, в т.ч. акционерный капитал – 250, а счет прибылей и убытков 50. Составьте консолидированный баланс групп для чего произведите записи в так называемой таблице, приведя необходимые аннуляции.

В этой ситуации следует использовать метод глобальной интеграции. Следовательно, при составлении рабочей таблицы производят все три вида аннуляции. На момент приобретения компании С в материнской компании А приобретение было оформлено следующей проводкой:

Дт Долгосрочные инвестиции – Кт Банк 3000

Для подготовки консолидированного отчета (GROP) в начале составляется рабочая таблица. В ней производятся аннуляции по журналу аннуляций по меж корпоративным аннуляциям.

Рабочая таблица для составления консолидированного балансового отчета на дату приобретения.

Статьи	Балансовый отчет материнской компании А	Балансовый отчет материнской компании С	Журнал аннуляции		Консолидированный балансовый отчет GROP
			Дт	Кт
Долгосрочные инвестиции 2. Прочие активы	300 400	300		300	700
Нетто-активы	700	300			700
Акционерный капитал Счет прибылей и убытков Доля меньшинства	550 150	250 50	250 50		550 150
Капитал	700	300	300	300	700

Обращаем внимание, что активы материнской компании составляют 400, инвестиции в дочернюю компанию показаны в балансе инвестора. При консолидации инвестиций в дочернюю компанию исключены (в журнале, т.к. кроме него нигде эти операции не появляются). Эта аннуляция объединяется тем, что инвестиции материнской компании в дочернюю есть строго “внутрисемейное дело”.Такие аннуляции позволяют избежать повторного счета активов, а также повторного счета акционерного капитала в балансе GROP. В результате акционерный капитал в консолидированном балансе равен акционерному капиталу материнской компании.

Для установления контроля материнской компании нет необходимости приобретать все 100 % акций дочерней компании.

Ранее мы отметили, что право на официальный контроль материнская компания получает уже после приобретения более 50 % акций дочерней фирмы. Однако, необходимо принять во внимание на интересы акционеров дочерней компании, в собственности которых осталось менее 50 % пакета акций. Следовательно, интересы меньшинства должны быть обязательно отражены в балансе. Доля меньшинства отражается в сумме соответствующей их доле в нетто-активах дочерней компании.

Например, Также компания А приобрела 90 % акций дочерней компании с общей стоимостью 270. При составлении рабочей таблицы аннулирование следует производить аналогично, но с учетом доли меньшинства. Для этого все инвестиции в дочернюю компанию (270) вычитаются из ее суммы (акционерный капитал + прибыль). Разница в 30 и представляет долю меньшинства.

Долю меньшинства в консолидированном балансе по желанию группы можно представить одним из двух способов:

• Поместить ее между долгосрочными обязательствами и акционерным капиталом;

• Представить акционерный капитал состоящим из доли меньшинства акционеров и акционерного капитала материнской компании.

То есть в нашем примере собственность в GROP.

Собственность меньшинства Акционерный капитал Счет прибылей и убытков

30 550 150 730

Статьи	Балансовый отчет материнской компании А	Балансовый отчет материнской компании С	Журнал аннуляции		Консолидированный балансовый отчет GROP
			Дт	Кт
Долгосрочные инвестиции 2. Прочие активы	270 430	300		270	730
Нетто-активы	700	300			730
Акционерный капитал Счет прибылей и убытков	550 150	250 50	250 50	30	550 150 + 30
Капитал	700	300	300	300	730

Доля меньшинства

Следует подчеркнуть, что в рассмотренных ситуациях приобретение акций осуществлено по цене полностью соответствующей балансовой стоимости компании. Между тем в реальной жизни покупная цена зависит от множества факторов.

Например, Текущие рыночные цены, финансовая устойчивость покупателя и продавца на рынке, перспектива получения доходов.

Поэтому лишь в редких случаях покупная цена компании может быть равна ее учетной стоимости акций. А поскольку, как правило, такого не происходит учет разницы между текущей рыночной ценой и учетной стоимостью является важной проблемой. В этих случаях КМСБУ определил следующее правило консолидации:

• Все приобретаемые активы и пассивы переходящие при слиянию инвестору включаются в консолидированную отчетность по стоимости на день приобретения;

• Превышение цены приобретения над учетной стоимостью (активы – обязательства) должно быть записано как гудвилл.

Метод эквивалентности.

Метод эквивалентности применяется для ассоциированных членов, создан в Англии и имеет два варианта:

• Метод реально чистых активов;

• Метод эквивалентности.

При первом и втором методе