История создания международных стандартов финансовой отчетности. Стандарт № 19 "Вознаграждение работникам"
Сумма, признанная как обязательство по фиксированным пенсиям, может быть негативной (актив). Предприятие должно рассчитать итоговый актив по наименьшему из следующих показателей:
1) установленной стоимости;
2) суммы от:
а) любых накопленных непризнанных страховых убытков и стоимости услуг за прошлые периоды;
б) дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращений будущих взносов в данный план. Дисконтированная стоимость этих экономических выгод должна устанавливаться с использованием дисконтной ставки, предназначенной для определения обязательства по фиксированным пенсиям.
Отчет о прибылях и убытках. Предприятие должно признать чистую суммарную величину следующих статей в качестве расхода или дохода, причем за исключением той ее части, которая находится в пределах требований другого МСФО, которое требует или допускает их включение в себестоимость актива:
а) стоимость текущих услуг;
б) расходы на проценты;
в) ожидаемая прибыль от любого актива плана;
г) страховые убытки и страховая прибыль в том размере, в котором они могут быть признаны;
д) стоимость услуг за прошлые периоды в том размере, в котором предприятие должно их признавать;
е) последствия любых сокращений или расчетов.
Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательства по фиксированной пенсии и стоимость текущих услуг работников. Для расчета дисконтированной стоимости обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности и соответствующей стоимости текущих услуг необходимо:
а) применять метод актуарной оценки;
б) относить вознаграждение к тому же периоду, к которому относятся услуги со стороны работника;
в) произвести актуарные допущения.
Метод актуарной оценки. Предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для установления дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям, а также соответствующую стоимость текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды.
Метод прогнозируемой условной единицы (иногда известный как метод пропорционального начисления пенсий или метод вознаграждений за услуги) рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и рассчитывает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью установления итогового обязательства.
Распределение вознаграждений по периодам работы. При установлении дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям и сопутствующей стоимости текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды предприятие должно относить вознаграждение к периоду работы согласно установленной формуле пенсионного плана. Однако если работа служащего в последние годы привела к существенному повышению уровня его дохода по сравнению с предыдущими периодами, предприятие распределяет вознаграждение на основе метода равномерных отчислений с:
а) даты, начиная с которой работник впервые получил право на вознаграждение, согласно плану;
б) до того периода, когда дальнейшая работа со стороны служащего не приведет к существенному повышению его вознаграждений по плану, кроме случаев роста заработной платы.
Актуарные допущения. Страховые (актуарные) допущения должны быть непредвзятыми и взаимодополняющими.
Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обязательство должно быть погашено.
Актуарные допущения: дисконтная ставка. Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности (как тех, на которые выделяются средства, так и нефинансируемых), должна быть установлена на основе рыночной доходности, постоянно на отчетную дату для корпоративных облигаций высокого качества. В странах, где нет масштабного рынка для таких акций, следует использовать рыночный доход по государственным ценным бумагам. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по обеспечению вознаграждений, выплачивающимся по окончании трудовой деятельности.
Актуарные допущения: заработная плата, премии и медицинские пособия. Обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, должны учитываться с помощью метода, который отражает:
приблизительные повышения будущих заработных плат;
вознаграждения, предусмотренные планом (или причитающиеся в результате вмененного обязательства, которое выходит за рамки условий плана) на отчетную дату;
приблизительные будущие изменения в уровне любых государственных пенсий, которые влияют на вознаграждения к оплате согласно плану с установленными выплатами, но только в том случае, если:
а) эти изменения вступили в силу до отчетной даты;
б) прошлые события или другие надежные доказательства свидетельствуют о том, что эти государственные пенсии могут измениться предсказуемым образом в будущем, например, согласуясь с будущими изменениями в общем уровне цен или общем уровне заработной платы.
Допущения относительно пособий на медицинскую помощь должны учитывать будущие изменения в себестоимости медицинских услуг, которые могут последовать в результате как инфляции, так и специфических изменений в затратах на оказание медицинской помощи.
Актуарные прибыли и убытки — «коридор». При расчете своих обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать долю своих актуарных убытков и актуарной прибыли как доход и расход, если чистые накопленные непризнанные актуарные убытки и прибыли на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:
а) 10% дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на дату (до вычета плановых активов);
б) 10% справедливой стоимости любых активов плана на дату.
Эти ограничения должны подсчитываться и применяться отдельно для каждого плана с установленными выплатами.
Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-го коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-й коридор или нет. Единственное условие — метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.
Стоимость услуг за предыдущие периоды. При расчете обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать стоимость услуг за предыдущие периоды как расход равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсии гарантируется. В некоторых ситуациях, если в плане с установленными выплатами выплата пенсии гарантируется сразу после введения в действие плана, предприятие должно признавать стоимость услуг за предыдущие периоды немедленно.
Признание и оценка: активы плана
Справедливая стоимость активов плана. Справедливая стоимость любых активов плана вычитается при установлении суммы обязательств по фиксированным пенсиям в балансе. Если рыночная цена отсутствует, справедливая стоимость актива плана оценивается, например, при дисконтировании предполагаемых будущих денежных потоков с использованием дисконтной ставки, которая отражает как риск, связанный с активами плана, так и срок платежа или ожидаемую дату выбытия этих активов (или, если у них нет срока платежа, ожидаемый период до погашения соответствующих обязательств).
В активы плана не входит задолженность по взносам со стороны предприятия фонду, а также любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные предприятием и принадлежащие фонду.
Если активы плана включают страховые полисы, которые четки отражают сумму и срок некоторых или всех вознаграждений согласно плану, в качестве справедливой стоимости страховых полисов принимается дисконтированная стоимость соответствующих обязательств.
Доход на активы плана. Ожидаемый доход на активы плана является составной частью расхода, признаваемого в отчете о прибылях и убытках. Разница между ожидаемой прибылью по активам плана и реальной прибылью является актуарными убытками или прибылью; она включается вместе с актуарными убытками и актуарной прибылью в обязательство по фиксированным пенсиям при установлении чистой суммы, которая затем сравнивается с ограничениями 10%-ного «коридора».
Ожидаемая прибыль от активов плана основана на ожиданиях рынка на начало периода относительно прибыли на протяжении всего срока действия соответствующего обязательства. Ожидаемая прибыль от активов плана отражает изменения в справедливой стоимости активов плана в течение периода в результате получения реальных взносов, сделанных в фонд, и реальных выплат этого фонда.
Сокращения и окончательные расчеты по плану. Предприятие должно признавать прибыль и убытки от сокращений и окончательных расчетов по плану с установленными выплатами в момент осуществления сокращений или расчетов. Прибыль и убытки от сокращений и расчетов включают изменения в дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям наряду с изменением в справедливой стоимости активов плана и любых сопутствующих актуарных убытков и актуарной прибыли, а также стоимости услуг за предыдущие периоды, не признанные ранее.
Перед тем как устанавливать последствия сокращения или окончательных расчетов, предприятие должно повторно рассчитать обязательство (а также соответствующие активы плана, если они есть) с использованием текущих актуарных допущений (включая текущую рыночную процентную ставку и другие текущие рыночные цены).
Представление информации
Взаимозачет. Предприятие должно провести зачет актива, связанного с одним планом, против обязательства, связанного с другим планом, только в том случае, если предприятие:
а) имеет юридически подкрепленное право использовать прирост активов по одному плану для погашения обязательства по другому плану;
б) планирует погасить обязательства на основе сальдирования или реализовать выгоду по одному плану и погасить обязательство по другому плану одновременно.
Краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства. Некоторые предприятия различают краткосрочные активы и обязательства и долгосрочные активы и обязательства. Стандарт 19 не оговаривает отдельно, следует ли предприятию разделять краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, если речь идет о вознаграждении по окончании трудовой деятельности.
Финансовые составляющие расходов на вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Стандарт 19 не оговаривает отдельно, следует ли предприятию в отчете о прибылях и убытках представлять стоимость текущих услуг, затраты на проценты и прибыль по активам плана как составляющие одной статьи — дохода или расхода.
Раскрытие информации
Предприятие должно раскрывать следующую информацию о планах с установленными выплатами:
учетную политику предприятия в отношении признания актуарных убытков и актуарной прибыли;
общее описание особенностей утвержденного плана;
сверку активов и обязательств, признанных в балансе;
суммы, включенные в справедливую стоимость активов плана по:
а) каждой категории собственных финансовых инструментов отчетного предприятия;
б) любым объектом недвижимости, занимаемым или используемым предприятием;
сверку, показывающую изменения, произошедшие в чистых обязательствах (или активах) в течение периода и которые были признаны в балансе;
суммарный расход, признанный в отчете о прибылях и убытках по каждому из приведенных ниже пунктов, а также каждую ключевую позицию отчета о прибылях и убытках, которая содержит эти пункты:
а) стоимость текущих услуг;
б) затраты по процентам;
в) ожидаемый доход по активам плана;
г) актуарные убытки и актуарная прибыль;
д) последствия любых сокращений и окончательных расчетов по плану;
е) реальная прибыль по плановым активам;
ж) основные актуарные допущения, использованные во время составления баланса, включая, где это уместно:
дисконтные ставки;
ожидаемые нормы дохода по любым активам плана за периоды, представленные в финансовых отчетах;
ожидаемые темпы роста заработной платы (а также изменений индексов или других переменных, определенных формализованными или вмененными условиями плана в качестве основы для повышения вознаграждений в будущем);
текущие изменения расходов на медицинское обслуживание;
любые другие используемые существенные актуарные допущения.
Предприятие должно раскрывать каждое актуарное допущение в абсолютном выражении, а не просто как сочетание различных процентных отношений и других переменных.
Другие долгосрочные вознаграждения
по окончании трудовой деятельности
Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним:
долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие, как творческие отпуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;
вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.
Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упрощенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-го коридора. Так же немедленно признается вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат или введения новых.
Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или уменьшать их при уменьшении или исключении существующих выплат.
Признание и оценка. Сумма, признанная как обязательство по другим долгосрочным вознаграждениям, причитающимся по окончании трудовой деятельности, должна быть чистым суммарным показателем от следующих величин:
а) дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на дату составления баланса;
б) минус справедливая стоимость активов пенсионного плана (при их наличии) на дату составления баланса, непосредственно из которых должно быть погашено обязательство.
При оценке этого обязательства предприятие должно применять общие принципы, принятые для плана с установленными выплатами, за исключением установления сумм баланса и отчета о прибылях и убытках.
По другим долгосрочным вознаграждениям по окончании трудовой деятельности предприятие должно признавать чистую суммарную величину следующих статей в качестве расхода или дохода, за исключением тех статей, которые другой МСФО требует или разрешает включить в себестоимость актива:
а) стоимость текущих услуг;
б) затраты на проценты;
в) ожидаемая прибыль по любым активам плана;
г) актуарные убытки и прибыль, которые признаются незамедлительно;
д) стоимость услуг за предыдущие периоды, которая признается незамедлительно;
е) последствия любых сокращений и расчетов по плану.
Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работником, их нельзя считать выходными пособиями. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие.
Выходное пособие — это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев от отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специальностям работников или занимаемым областям.
Список используемой литературы
Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 472 с. - (Высшее образование).
Бабаев Ю. А., Петров А. М. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 352 с.
Лаврушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2007. – 387 с.