Использование директ-костинга в системе оперативного контроллинга как инструмента финансового анализа и обоснования управленческих решений на предприятии

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДИРЕКТ-КОСТИНГА В СИСТЕМЕ

ОПЕРАТИВНОГО КОНТРОЛЛИНГА КАК ИНСТРУМЕНТА

ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА И ОБОСНОВАНИЯ

УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Руководству современного предприятия, функционирующего в условиях динамичности рынков, резких изменений макросреды бизнеса и жесткой конкуренции очень важно для обеспечения долгосрочного устойчивого финансового развития знать:

Как составить производственную программу, которая бы максимизировала прибыль предприятия, в том числе при наличии лимитирующих факторов?

Какой объем деятельности обеспечит компенсацию всех затрат?

Какое количество товаров, и по каким ценам следует продавать для получения желаемой прибыли?

Как повлияет на прибыль снижение цены и увеличение объема продаж?

Производить ли отдельные виды продукции и комплектующих самостоятельно или закупать их у сторонних поставщиков?

Каковы нижние границы цены в количественном измерении, и каков допустимый срок их безопасного с финансовой точки зрения использования предприятием?

Насколько целесообразно производить и продавать продукцию по цене ниже ее бухгалтерской себестоимости, например, при дополнительном заказе?

Поиском ответов на эти и другие подобные вопросы, касающиеся не только производственной сферы, но, конечно, и сферы финансов предприятия, должны заниматься не только менеджеры, но, безусловно, и контроллеры. В обязанность контроллеров должна входить разработка расчетного аппарата, позволяющего получать ответы на поставленные выше вопросы, а также внедрением специальных форм отчетности на всех уровнях предприятия для сбора информации необходимой для таких расчетов. Принятие оперативных и тактических управленческих решений на предприятиях должно, таким образом, обеспечиваться расчетной поддержкой системы оперативного контроллинга, базирующейся на одном из эффективных методов учета и управления затратами по усеченной (неполной) себестоимости - "директ-костинг". Следует отметить, что данный тезис обоснован не только ссылками на западный научно-практический опыт, который утверждает, что без применения директ-костинга "#организация службы контроллинга на предприятии не представляется возможной" *, но уже и отдельными отечественными разработками. Так известный белорусский экономист, профессор Василевская Т. И. в учебном пособии "Финансы предприятий" ** отмечает: "Чтобы реально управлять затратами, необходимо их разделить на составляющие", и там же она указывает, что в системе контроллинга вся совокупность затрат разделяется на две группы: переменные и постоянные затраты. Аналогично, российские ученые и консультанты Крутик А. и Муравьев А. в своей книге "Антикризисный менеджмент" пишут: "#особенностью оперативного контроллинга является то, что вся система управления результатами и затратами осуществляется на основе системы "директ-костинг"***. Рассматривая инструментарий контроллинга по управлению затратами, данный метод и историю его развития уже упоминались в параграфе 1.3. Поэтому, на мой взгляд, целесообразно сконцентрироваться исключительно теперь непосредственно на прикладных аспектах его использования в практике функционирования отечественных предприятий.

Одним из наиболее эффективных инструментов оперативного контроллинга является операционно-финансовый анализ. Этот анализ еще называют CVP-анализом (анализ "затраты" - "объем" - "прибыль"). В его основу заложены линейные зависимости между величиной выпуска товаров, выручкой от реализации и затратами предприятия. Ключевым моментом в операционном анализе является деление затрат предприятия на постоянные и переменные и, следовательно, он опирается на систему учета директ-костинг. Операционный анализ используется в мировой практике для различных целей. Это и составление производственной программы предприятия как в стандартных условиях, так и с учетом сдерживающих (ограничивающих) факторов внешней и внутренней среды, это и определение потенциальных рисков убытков или недополучения части прибыли, это и решение вопросов ценообразования на кратко и долгосрочных интервалах и так далее.

Несмотря на то, что системе директ-костинг, на которой базируется оперативный контроллинг, в мировом масштабе уже несколько десятков лет, до сих пор существуют дискуссионные вопросы о преимуществах и недостатках учета и анализа по неполной себестоимости. Для того, чтобы оценить аналитические возможности системы управленческого учета директ-костинг, мы сопоставим результаты традиционного ****   учета и анализа по полной себестоимости, применяемых на белорусских предприятиях, и результаты учета и анализа по неполной (усеченной) себестоимости, т.е. по сути с результатами учета и анализа в системе директ-костинг. Сравнение двух систем традиционного финансового учета и анализа и директ-костинга осуществлялось на практических данных в разрезе последующего (факторного) и перспективного финансово-экономического анализа.

Факторный анализ себестоимости продукции позволяет выявить влияние следующих факторов на общую сумму затрат:

объем выпуска (реализации),

структура выпуска (реализации),

уровень переменных затрат на единицу продукции,

объем постоянных затрат.

Анализ в системе директ-костинг в качестве исходных данных использует плановую и фактическую информацию отчетного периода о размере постоянных и переменных затрат. Кроме нее для анализа необходимы количественные показатели объема производства или реализации продукции (работ, услуг).

Влияние факторов следует определять с использованием метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых показателей фактическими, начиная с количественных факторов и заканчивая качественными.

Результатом выявления отклонений себестоимости под влиянием отдельных факторов, является реализация контрольных и регулирующих функций (т.е. принятие управленческих решений) в отношении себестоимости посредством выработки комплекса мер по недопущению неблагоприятных отклонений и созданию условий реализации благоприятных тенденций, т.е. проведение факторного анализа будет способствовать эффективной реализации процесса управления затратами, себестоимостью и финансовыми результатами.

Исходные данные для анализа влияния факторов на себестоимость ЦФО производственного предприятия приведены в таблицах 4 и 5.

Таблица 4

Исходные данные о себестоимости продукции

Фактические затраты предприятия выше плановых на 9 790 тыс. руб. (см. табл. 4), или на 4,1%. Перерасход произошел по всем статьям расходов, кроме коммерческих и управленческих расходов. Наибольшее отклонение выявлено по статье материальные затраты (5,2%). Увеличилась сумма как переменных затрат (на 5 113 тыс. руб. или 3,3%), так и постоянных расходов (на 4 677 тыс. руб. или 5,6%). Одновременно изменилась структура полной себестоимости: доля постоянных расходов увеличилась на 0,51% и составила 35,17%.

Таблица 5

Данные о структуре выпускаемой (реализуемой) продукции

* - объем реализации обобщен в условно-натуральном выражении.

Для проведения экспресс-анализа мы можем, основываясь на имеющихся данных о произошедших в отчетном периоде отклонениях, предположить направления влияния отдельных факторов: так количественным фактором снижения себестоимости производственной программы будет являться уменьшение объема выпуска, в то время как повышение переменных затрат на единицу продукции по крупным позициям ассортимента, а также увеличение постоянных расходов повлекут за собой рост себестоимости. Впрочем, суть аналитического потенциала преимущества системы директ-костинг будут наглядно видны при определении количественных оценок влияния факторов на себестоимость продукции. Пофакторный анализ отклонений себестоимости "план-факт" в системе директ-костинг произведем в таблице 6:

Таблица 6

Расчет влияния факторов на изменение себестоимости продукции

где Зперi - переменные затраты на единицу i-го вида продукции,

кi - объем производства i-го вида продукции,

Зпост - сумма постоянных затрат,

Квп - коэффициент выполнения плана

(Квп = кфi/кплi = 1 051 / 1 085 = 0,9687)

На основе приведенных в таблице 6 данных можно увидеть, что общая негативная тенденция роста себестоимости на 9 790 тыс. руб. при одновременном сокращении объема производства обусловлена следующими факторами:

за счет повышения переменных затрат себестоимость выросла на 7 189 тыс. руб.;

увеличение себестоимости на 4 677 тыс. руб. обусловлено ростом постоянных затрат;

неблагоприятные структурные сдвиги привели к неблагоприятному отклонению себестоимости на 2 840 тыс. руб.;

в свою очередь сокращение объема выпуска и реализации на 34 изделия явилось фактором снижения себестоимости на 4 916 тыс. руб.

Необходимо отметить, что факторный анализ себестоимости в большей степени связан с внутренними факторами деятельности предприятия. В условиях роста конкуренции за рынки сбыта гораздо более важным фактором будет являться востребованность продукции потребителями, готовность платить за нее, проявляющаяся на стадии реализации продукции, и здесь уже неразрывным логическим продолжением анализа себестоимости выступает анализ прибыли и рентабельности.

Факторный анализ прибыли в системе директ-костинг базируется на использовании показателей сумм покрытия *****. Методику проведения факторного анализа прибыли рассмотрим на примере многономенклатурного производства. При этом мы сможем наглядно убедиться в преимуществах директ-костинга, сопоставив получаемые в анализе результаты с результатами стандартного анализа, основанного на расчетах по полной себестоимости.

Для проведения анализа необходимо определить экономико-математическую модель расчета сумм покрытия в многономенклатурном производстве. Поскольку сумму покрытия можно выразить через выручку (В) и среднюю долю суммы покрытия в ней (dСПср), т.е. СП = В х dСПср, то прибыль равна:

П = В х dСПср - Зпост,

где В - реализация в стоимостном выражении (выручка);

dСПср - средняя величина доли суммы покрытия в выручке;

Зпост - постоянные затраты предприятия;

П - прибыль.

В свою очередь средняя доля суммы покрытия в выручке (dСПср) зависит от удельного веса каждого вида продукции в общей сумме выручки (УДi) и доли суммы покрытия в цене по каждому изделию (dСПi):

dСПср = (УДi х dСПi),

где УДi = Вi / В = (кi х цi) / (кi х цi);

dСПi = (цi - Зперi) / цi;

цi - цена i-го вида продукции;

кi - объем сбыта i-го вида продукции в натуральном выражении;

i - вид продукции.

Теперь мы можем построить факторную модель прибыли от реализации продукции, которая будет иметь вид:

П = В х (УДi х dСПi) - Зпост = В х (УДi х (цi - Зперi)/цi) - Зпост

Представленная модель позволяет установить размер влияния на прибыль следующих факторов:

количество реализованной продукции;

структура;

цена;

удельные переменные затраты;

уровень постоянных расходов.

Кроме информации о плановых и фактических переменных (в том числе и удельных) и постоянных затратах для проведения факторного анализа прибыли нам потребуются данные о соответствующих объемах реализации и ценах реализации отдельных видов продукции.

До начала процедуры основного анализа прибыли нам также необходимо провести дополнительные расчеты, а именно:

1) определить удельный вес выручки от реализации отдельных видов продукции в общей сумме выручки;

2) рассчитать показатели удельной суммы покрытия по видам изделий, основываясь на:

плановых значениях переменных затрат и цен;

плановых переменных затратах и фактических ценах;

фактических значениях указанных показателей;

3) анализировать выручку от реализации продукции с использованием метода цепных подстановок и выявлением влияния следующих факторов:

объема реализации;

структуры реализации;

цены.

По окончании подготовительных расчетов факторный анализ прибыли реализуется с помощью метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых значений показателей их фактическими значениями. Факторный анализ на основе сумм покрытия, как и любой иной анализ в системе директ-костинг, дает возможность выявить и изучить влияние переменных и постоянных затрат на прибыль, а также определяет взаимозависимость себестоимости, объема реализации и прибыли, что в принципе не может сделать стандартный анализ, основанный на учете по полной себестоимости.

Факторный анализ прибыли позволяет не только выявить причины изменения прибыли в отчетном периоде по сравнению с планом или предыдущим периодом, но и определить корректирующие мероприятия, направленные на обеспечение роста прибыльности предприятия:

управление ценами для стимулирования роста объема продаж;

снижение переменных затрат;

управление постоянными затратами;

улучшение структуры продаж.

Проведение факторного анализа прибыли осуществим с использованием практических данных из таблиц 4 и 5, дополнив проведенный ранее факторный анализ себестоимости информацией о ценах реализации ****** и выполнив подготовительные аналитические расчеты (см. табл. 7 и 8):

Таблица 7

Анализ структуры производства и сбыта продукции

* Усл. - условная величина dСПi при фактической цене и плановом уровне переменных затрат на единицу продукции.

Таблица 8

Факторный анализ выручки от реализации продукции

Для расчета плановой суммы прибыли определяется средняя величина доли суммы покрытия в выручке для общего объема реализации продукции по плану:

dСПпл ср = 0,395 х 0,2624 + 0,412 х 0,3006 + 0,476 х 0,2824 + 0,488 х 0,1545 = 0,43720.

Плановая величина прибыли от реализации равна

Ппл = Впл х dСПпл ср - Зпост пл = 278 730 х 0,43720 - 83 201 = 38 660 тыс. руб.

Теперь мы имеем возможность осуществить непосредственный пофакторный анализ отклонений прибыли (см. табл. 9).

Таблица 9

Расчет влияния факторов на прибыль от реализациив системе директ-костинг

Влияние изменения количества проданной продукции на сумму прибыли определим по формуле:

П1 = В (Условие 1) х dСПпл ср - Зпост пл = 269 996 х 0,43720 - 83 201 = 34 841 тыс. руб.

Следовательно, сокращение объема реализации повлекло за собой уменьшение абсолютной суммы прибыли на 3 819 тыс. руб. (34 841 - 38 660).

Следующим анализируемым фактором является структура продаж. Здесь нужно отметить, что сдвиги в структуре реализуемой продукции приводят не только к изменению выручки, но и средней доли суммы покрытия в ней. Новая величина доли суммы покрытия при плановых ценах и плановых переменных затратах:

dСП ср1 = 0,395 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,476 х 0,3004 + 0,488 х 0,1704 = 0,44007.

На основе полученной условной величины доли суммы покрытия в выручке можно определить прибыль от реализации продукции при фактическом объеме и структуре, но при плановых ценах, переменных и постоянных затратах:

П2 = В (Условие 2) х dСП ср1 - Зпост пл = 276 782 х 0,44007 - 83 201 = 38 602 тыс. руб.

Следовательно, изменение структуры реализации повлекло рост суммы прибыли на (38 602 - 34 841) = 3 761 тыс. руб.

На сумму выручки и долю суммы покрытия в ней, и, конечно, на прибыль оказывает самое непосредственное влияние изменение уровня цен. Средняя доля суммы покрытия при фактическом уровне реализации продукции при фактической структуре и ценах, но при плановых переменных и постоянных затратах:

dСП ср2 = 0,450 х 0,2322 + 0,440 х 0,2970 + 0,503 х 0,3004 + 0,497 х 0,1704 = 0,47083.

Под влиянием фактора изменения цен при сохранении уровня переменных и постоянных затрат прибыль от реализации фактического объема продукции составит:

П3 = Вф х dСП ср2 - Зпост пл = 292 523 х 0,47083 - 83 201 = 54 529 тыс. руб.

За счет повышения цен на все изделия сумма прибыли увеличилась на (54 529 - - 38 602) = 15 927 тыс. руб.

Осталось определить влияние на прибыль изменений переменных и постоянных затрат. Поскольку постоянные затраты являются нерелевантными, то они будут влиять на прибыль самыми последними. Определим, таким образом, влияние переменных затрат.

Рассчитаем долю суммы покрытия при всех фактических условиях:

dСП ср ф = 0,407 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,480 х 0,3004 +

+ 0,500 х 0,1704 = 0,44626.

Прибыль при всех фактических условиях, но при плановой сумме постоянных расходов составит:

П4 = Вф х dСП ср ф - Зпост пл = 292 523 х 0,44626 - 83 201 = 47 340 тыс. руб.

Как видно из сопоставления полученного финансового результата с предыдущим, повышение уровня