Налогообложение прибыли и доходов иностранных представительств на территории РФ
К названным документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы.
В отличие от первого случая возврата, когда все необходимые документы представляются в территориальный налоговый орган РФ, в данном случае вышеуказанные документы направляются в Госналогслужбу России, которая после их рассмотрения осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в бюджеты различных уровней соответствующему налоговому органу.
Таким образом, российское предприятие - источник выплаты дохода, последовательно рассмотрев три основных вопроса, может прийти к выводу, что на него возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на доходы по ставке российского налогового законодательства.
Ставки налога на доходы иностранных юридических лиц установлены п.1 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов. По доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагается по ставке 15 процентов.
По доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20 процентов.
В случаях, когда на российское предприятие возложена обязанность удерживать с выплачиваемой иностранному партнеру суммы и налог на доходы, и налог на добавленную стоимость, исчисление налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации производится с суммы дохода за вычетом удержанного налога на добавленную стоимость (См.: Письмо ГНИ по г. Москве от 15.08.96 N 11-13/17733).
2. Налог на добавленную стоимость
Следующим налогом, обязанность по удержанию которого в определенных случаях возлагается на российское предприятие - источник выплаты дохода, является налог на добавленную стоимость. Как показывает практика, именно в связи с исчислением и уплатой этого налога возникает наибольшее число проблем.
Согласно подп."д" ст.2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС будут являться те иностранные юридические лица, которые осуществляют производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации. При этом объект налогообложения у иностранных юридических лиц возникает при ввозе товаров, а также при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).
При ввозе иностранными юридическими лицами товаров на территорию России порядок исчисления и уплаты НДС регулируется совместной Инструкцией Госналогслужбы РФ и ГТК РФ "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", являющейся Приложением N 1 к Приказу ГТК России от 06.08.97 N 478. НДС и акцизы уплачиваются декларантом, либо иным лицом, определяемым таможенным законодательством, одновременно с уплатой других таможенных платежей. Исчисление НДС по перепродаже импортных товаров российским предприятием производится в общем порядке.
Что же касается порядка исчисления и уплаты НДС при реализации иностранными юридическими лицами товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то он установлен Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 и Инструкцией Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39.
В соответствии с п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" иностранные юридические лица, деятельность которых на территории РФ носит долговременный характер, то есть работающие через отделения и состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, самостоятельно осуществляют расчеты по НДС аналогично российским предприятиям.
В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. В такой ситуации плательщиком НДС остается иностранное предприятие, а российское лишь выполняет функции налогового агента, производящего удержание налога и перечисление его в бюджет.
Таким образом, в отличие от порядка уплаты налога на доходы, где обязанность по удержанию налога возлагается на российское предприятие в случае, когда деятельность иностранного юридического лица не приводит к созданию на территории РФ представительства, уплата НДС за своего иностранного партнера российским предприятием ставится в зависимость от постановки иностранного предприятия на учет в налоговых органах.
Иными словами, для того, чтобы установить, обязано ли российское предприятие уплачивать налог на добавленную стоимость за иностранное юридическое лицо, ему необходимо определить:
1.Были ли товары (работы, услуги) реализованы иностранным юридическим лицом на территории РФ; 2.Состоит ли на учете в налоговом органе иностранное юридическое лицо.
С самого начала особое внимание хотелось обратить на то, что обложение налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, так как они не затрагивают вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость и другими косвенными налогами.
1.Объект налогообложения
Данный вопрос требует отдельного глубокого рассмотрения. Более того, он неоднократно освещался на страницах нашего журнала. Например, в N 24 за 1997 год ФПА "Предпринимательская практика "ВОПРОС-ОТВЕТ" был опубликован подробный обзор практики применения законодательства Ю.Камфер "Особенности налогообложения работ, услуг, местом реализации которых является Российская Федерация". В настоящей статье мы рассмотрим два основных принципиальных момента, на которые следует обратить внимание российским предприятиям при решении вопроса о необходимости удержания НДС с денежных средств, перечисляемых иностранному партнеру по различного рода договорам.
1. Инструкция "О порядке уплаты и исчисления НДС" специально оговаривает, что порядок уплаты НДС российским предприятием за иностранное не применяется при оплате российскими предприятиями импортных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации по внешнеторговым контрактам. Это относится к случаям, когда российская организация выступает в качестве импортера, и НДС в отношении ввозимых товаров взимается таможенными органами при условии, что на них имеются таможенные и товарно-транспортные документы. Правомерность взимания НДС в данном случае будет определяться российскими таможенными органами в соответствии с действующим таможенным законодательством. Если российская организация осуществляет оплату за поставку товаров, но подтверждение того, что товары были ввезены на территорию России отсутствует, она обязана исчислять и уплачивать НДС в бюджет.
Таким образом, осуществляя расчеты по НДС при продаже товаров, нужно прежде всего установить - является ли заключенный с иностранной компанией контракт внешнеторговым. В этом случае для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо руководствоваться определением, которое используется при удержании налога на прибыль. Основной принцип будет заключаться в установлении момента перехода права собственности на данный товар. Если право собственности переходит на территории РФ - возникает объект налогообложения по НДС; если же за пределами РФ - объекта налогообложения не возникает.
2. При реализации работ и услуг важнейшим моментом является место реализации, поскольку налогом на добавленную стоимость будет облагаться выручка от работ, выполненных (оказанных услуг) на территории РФ. При этом, определение того, что признается местом реализации работ (услуг), установлено п.5 ст.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", п.9 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления НДС".
2. Налоговый статус иностранного юридического лица
Как уже говорилось выше, российское юридическое лицо будет уплачивать НДС за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам, только в случае, когда иностранное юридическое лицо не состоит на учете в российском налоговом органе. Поэтому российскому предприятию необходимо знать основные условия постановки на налоговый учет иностранных юридических лиц.
Непосредственно порядок постановки на налоговый учет установлен Положением "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций" от 20.09.96 N ВА-4-06/57н.
Положением предусмотрены два варианта постановки на учет иностранных юридических лиц.
Первый вариант используется при намерении иностранного юридического лица осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более чем одного месяца в году. В этом случае оно должно встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности в срок, не превышающий 30 дней с даты ее начала, с присвоением идентификационного номера налогоплательщика.
Обратим внимание, что постановка на налоговый учет производится не только в случае открытия на территории РФ филиала или представительства, но и просто при осуществлении иностранным юридическим лицом деятельности более одного месяца в году.
Более того, даже если в одном налоговом органе уже стоит на учете представительство иностранного юридического лица, то при открытии им нового отделения (при осуществлении деятельности) на территории другой налоговой инспекции оно также обязано встать там на учет (п.2.1.1.3 Положения).
Второй вариант применяется, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в Российской Федерации менее одного месяца в году. Учет в налоговых органах таких иностранных компаний предусмотрен только для расчетов по НДС.
Иностранное юридическое лицо, в целях освобождения российского предприятия от удержания налога, а также получения возмещения и т.п., может обратиться, по желанию, в соответствующую налоговую инспекцию и получить идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) для проведения расчетов по налогу на добавленную стоимость (п.2.6. Положения).
Вышеуказанные иностранные юридические лица осуществляют расчеты поНДС аналогично российским организациям. Заметим, что суммы налога подлежат возмещению только иностранным предприятиям, состоящим на налоговом учете. Российским же предприятиям а таких случаях рекомендуем получить от иностранного контрагента копию свидетельства о его постановке на налоговый учет.
Таким образом, только в случае, если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, предприятие - источник выплаты дохода будет обязано исчислять и перечислять НДС за счет выплачиваемых ему средств.
Источнику выплаты следует обратить внимание на правильность исчисления сумм налога.
В случае, если в договоре (контракте) с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, предъявляемых к оплате иностранным предприятием, - предприятие - источник выплаты исчисляет налог с полной суммы выручки, причитающейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку в размере 16,67 % (Письмо ГНС РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525 "Об уплате НДС при реализации товаров на территории РФ иностранными предприятиями").
Налог удерживается в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. При выплате иностранной организации дохода в иностранной валюте НДС предприятием - источником выплаты исчисляется также в иностранной валюте, а вот уплатить в бюджет налог российское предприятие имеет право как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога. Российское предприятие, являющееся источником выплаты налога на добавленную стоимость, представляет в налоговые органы отдельный расчет.
Думаем, интересно будет расмотреть вопрос о зачете (возмещении) НДС у российского предприятия - источника выплаты.
Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия (п.21 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39).
Суммы такого налога, подлежащие зачету или возмещению, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость").
Суммы налога, уплаченные за иностранное предприятие по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от уплаты НДС в соответствии с подпунктами "в" - "ш", "я" и "я.1" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", относятся на издержки производства и обращения и зачету (возмещению) не подлежат.
После уплаты налога российскими предприятиями иностранные юридические лица имеют право на возмещение сумм НДС, фактически уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ, а также по материальным ресурсам производственного назначения, приобретенным на территории РФ, только при условии последующей постановки на учет в качестве налогоплательщика.
На практике может возникнуть ситуация, когда НДС российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств. В этом случае налог не подлежит ни возмещению (зачету), ни отнесению на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Также не подлежит зачету или возмещению у российского предприятия - комиссионера НДС, уплаченный на таможне за товары, поступающие от иностранного предприятия для реализации на территории Российской Федерации на условиях консигнации, так как указанный товар приходуется у российского предприятия на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" и не является его собственностью. Сумму налога, уплаченного таможенным органам, комиссионер возместит за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию - комитенту (Письмо Госналогслужбы РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525).
Налоговая оговорка
На практике российские предприятия сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российское предприятие вынуждено платить НДС из своих источников, чтобы не потерять контрагента.
Следует обратить внимание, что в российском налоговом законодательстве закреплен общий принцип недопустимости перенесения налогового бремени налогоплательщика на другое лицо.
Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция N 34 запрещают включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо, являющееся таковым по законодательству РФ, или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков.
Считается неоправданным и нецелесообразным включать различного рода оговорки в контракты с иностранными юридическими лицами, имеющими местонахождение в государствах, с которыми заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
Обосновывается это тем, что иностранной компании заранее известно об обязанности, в соответствии с международным соглашением, уплатить налог именно в бюджет РФ, а также общим правилом, согласно которому налог на прибыль всегда уплачивается за счет стороны, получающей прибыль.
Между тем, соглашения об избежании двойного налогообложения далеко не всегда решают данную проблему и, кроме того, они не распространяются на косвенные налоги, в частности, на налог на добавленную стоимость. Как правило, при заключении контрактов иностранные компании требуют включения в них положений о последующей компенсации удержанных с них налогов. В ряде случаев иностранные юридические лица увеличивают стоимость, расценки или проценты по контрактам для того, чтобы не допустить уменьшения своих доходов после удержания налогов.
В целях избежания конфликтов, арбитражных споров, связанных с правомерным требованием иностранных компаний полностью выплатить оговоренные в контракте суммы, российским предприятиям необходимо оформлять контракты с учетом налоговых обязательств.
На практике часто возникают вопросы по поводу того, что следует считать налоговой оговоркой и какие условия можно включать в контракт для избежания разногласий с иностранным партнером.
Мы рекомендуем следующие варианты решения вышеуказанных проблем.
1. Цена контракта устанавливается по взаимному согласию сторон и может формироваться с учетом расходов, связанных с его выполнением, а также налогов. Поэтому с самого начала, при заключении между российским и иностранным юридическими лицами контракта, можно таким образом согласовать его условия, чтобы сумма, подлежащая перечислению иностранному юридическому лицу, учитывала налоги, подлежащие удержанию по законодательству РФ в момент выплаты дохода (НДС, налог на доходы). В этом случае в контракте будет указана цена, в которую включены подлежащие перечислению налоги. При изменении налогового законодательства в период действия контракта к последнему может быть составлено дополнительное соглашение, оговаривающее изменение цены.
В счете, выставляемом иностранным юридическим лицом по контракту, также должна быть указана сумма, соответствующая цене контракта. Эта сумма и будет являться полным доходом иностранного юридического лица, подлежащим налогообложению в соответствии с действующим налоговым законодательством.
В контракте при этом должно быть оговорено, что если российское юридическое лицо обязано или становится обязанным по российскому законодательству произвести удержание налогов, то российское предприятие должно срочно уведомить об этом иностранного партнера, обеспечить вышеуказанные налоговые платежи и немедленно направить иностранной компании официальное подтверждение об осуществлении платежа.
2. Рассмотрим случай, когда порядок уплаты налога на прибыль определен международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Тогда, чтобы учесть возникновение обязанности по уплате дополнительных налоговых обязательств (в частности, НДС), не предусмотренных на момент заключения контракта, можно включать в контракт положения об увеличении подлежащей выплате суммы.
Указанный вариант будет полностью соответствовать позиции налоговых органов. По нашему мнению, подобная оговорка может относиться и к налогу на доходы. В этом случае она будет выглядеть следующим образом.
Российское предприятие берет на себя обязательство перед иностранным юридическим лицом выплачивать такие дополнительные суммы, которые обеспечат последнему получение всех предусмотренных контрактом сумм в полном размере вне зависимости от того, предусмотрено ли налогообложение подобных доходов в стране происхождения. Поскольку при этом обязанность одного плательщика по уплате налога не переходит на другого, оговорка не будет противоречить п.2 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.6.5. Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34. В соответствии с оговоркой при выплате дополнительных сумм предполагается удержание налога у российского юридического лица как источника выплаты дохода при каждом перечислении иностранному юридическому лицу таких сумм.
Ответственность российского юридического лица - источника выплаты дохода
Виды ответственности за нарушение налогового законодательства установлены ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" только для налогоплательщиков. В указанной статье, а также в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" не установлены финансовые санкции за неудержание налогов с иностранных юридических лиц в отношении источника выплаты дохода - российского юридического лица.
Что касается понятия "налогоплательщик", то в соответствии со ст. 3 Закона "Об основах налоговой системы" под ним понимаются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги (п.1 ст.11 Закона "Об основах налоговой системы").
Налогоплательщиками, согласно п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", при реализации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг) на территории РФ, являются сами иностранные юридические лица, поскольку объект налогообложения возникает именно у них. Налогоплательщиками налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью представительства в РФ, также являются сами иностранные компании, так как объект налогообложения (доход) возникает только у них (ст.10 Закона "О налоге на прибыль"). Однако механизм контроля и взимания НДС с лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, и, соответственно, налога на доходы, не связанные с деятельностью представительства в РФ, отсутствует, поэтому обязанность удержания и уплаты налога возложена на российские предприятия - источники выплаты, не являющиеся при этом налогоплательщиками.
Таким образом, поскольку российские предприятия - источники доходов налогоплательщиками не являются, а специальная ответственность в налоговом законодательстве отсутствует, - в отношении их не могут быть применены штрафные санкции (в т.ч. и взыскание пеней) за неудержание (неперечисление в бюджет) своевременно налога за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.
Дополнительно отметим, что согласно определению, данному в Инструкции N 26 "О порядке ведения в госналогинспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, под недоимкой по налогам понимается непосредственно сумма налога, невнесенная плательщиком в установленный соответствующим законодательным актом срок. Источником уплаты налогов, в соответствии со ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", являются средства, перечисляемые иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.
Кроме того, в соответствии с подп."г" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", взыскание недоимки обращается на полученные налогоплательщиком доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этого лица. То есть, Закон строго устанавливает источник взыскания недоимки - доход налогоплательщика.
За перечисление дохода без удержания налога с российских предприятий - источников выплаты дохода иностранным юридическим лицам в бесспорном порядке может быть взыскана сама сумма налогов (п.4.5. Инструкции N 34). В связи с тем, что у российских предприятий в обычных условиях отсутствуют меры воздействия на иностранного партнера, сумма налогов будет ими уплачиваться за счет прибыли. Данная сумма, по указанным причинам, не может быть признана для российских предприятий недоимкой, а потому будет являться видом ответственности. По нашему мнению, закрепления такой ответственности только в Инструкции далеко не достаточно.
Помимо этого, в бесспорном порядке налоговые органы взыскивают и НДС у российских предприятий при выявлении случаев выплаты доходов иностранным организациям без удержания НДС (Письма Госналогинспекции по г.Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369). Указанные действия являются еще более спорными и необоснованными, так как ни Закон "О налоге на добавленную стоимость", ни Инструкция "О порядке исчисления и уплаты НДС", в отличие от Инструкции ГНС РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95 N 34 (пункт 5.4.), не предусматривают взыскания в бесспорном порядке с лиц, выплачивающих доходы иностранным предприятиям, суммы НДС.