Подоходный налог с физических лиц
Имущественные вычеты. Планируется сохранить вычеты на продажу и покупку жилья. Учитывая, что сумма в размере 5000 МРОТ (417 тыс. или 14,5 тыс.$) не соответствует реалиям времени, при продаже жилья для продавца льгота увеличена до фиксированной суммы в 1 млн. руб. Наиболее радикальное предложение в этом вопросе заключалось в отказе от налогообложения доходов, полученных от продажи имущества, поскольку в противном случае возникает двойное налогообложение (граждане покупают имущество на личные деньги, которые уже прошли налогообложение подоходным налогом). С учетом этого имеет смысл облагать положительную разницу между стоимостью покупки и стоимостью продажи.
Пример. Физическое лицо продало организации коттедж с земельным участком за 2 500 000 руб. По окончании налогооблагаемого периода организация в установленном порядке представила в налоговый орган сведения о произведенной выплате физическому лицу.
Физическое лицо представило в налоговый орган декларацию, заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, установленного пп.1 п.1 ст.220 части 2 Кодекса, и документы, подтверждающие, что проданный участок и коттедж находились в его собственности более пяти лет. В таком случае налоговым органом на всю сумму полученного дохода предоставляется имущественный вычет.
Но, учитывая высокую инфляцию после кризиса, когда произошло резкое изменение курса рубля по отношению к доллару, это предложение потеряло смысл, так как для целей налогообложения учитываются только рублевые цены, которые будут значительно различаться, и порождать повторное налогообложение. Поэтому было решено увеличить вычет до 1 млн. руб., если жилье находилось в собственности налогоплательщика менее 5 лет, а вычет на продажу прочего имущества (сейчас 1000 МРОТ) увеличить до фиксированной суммы 125 тыс. руб., если прочее имущество находилось в собственности менее 3 лет. При продаже жилья, находившегося в собственности более 5 лет, или иного имущества, находившегося в собственности более 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
В целях стимулирования покупки недвижимости и легализации таких сделок вычет при покупке жилья будет увеличен до фиксированной суммы 600 тыс. руб. Срок предоставления такого вычета теперь не ограничен (сейчас – 3 года). Однако в эту сумму не включаются проценты по ипотечному кредиту, сели приобретение квартиры осуществляется за счет такого кредита.
Если в раньше льготу на приобретение (строительство) жилья можно было получить при предоставлении соответствующих документов по месту работы физического лица, то с 01.01.2001 право на получение указанного вычета предоставляется только по окончании налогового периода (года) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. То есть складывается ситуация, аналогичная социальным вычетам - для того, чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно в обязательном порядке подавать декларацию о доходах за истекший год в налоговый орган.
2.3. Порядок уплаты налога и подачи налоговой декларации.
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате
Согласно ст.226 НК РФ налоговыми агентами являются: 1) российские организации, 2) индивидуальные предприниматели и 3) постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то следовательно налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.
В соответствии со ст.229 Налогового кодекса РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в ст.227 и 228 кодекса, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.
Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов. Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер.
Как уже говорилось выше если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными вычетами, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода уровня, предусматривающего минимальную ставку налога) должны в обязательном порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства, то в Налоговом кодексе РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что изменения в налогообложении доходов физических лиц направлены на достижение одной цели: легализация, то есть вывод доходов физических лиц из теневого оборота. Об этом свидетельствует установление единой налоговой ставки по подоходному налогу (по мнению разработчиков проекта Налогового кодекса), введение некоторых вычетов, а также порядка предоставления имущественных и социальных вычетов.
2.4.Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица.
В разделе 3 Приказа МНС РФ от 1 ноября 2000 г. № БГ-3-08/379 производится расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица – налогового резидента по всем налогооблагаемым доходам, полученным от данного налогового агента, кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%.
В разделе 3 учитываются любые фактически полученные доходы, включая доходы от реализации имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, кроме дивидендов.
При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязательства в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Если налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства и т.д., не могут документально подтвердить свои расходы, они принимаются к зачету в нормативах затрат (в процентах к сумме начисленного дохода), установленного пунктом 3 статьи 221 НК РФ по видам расходов.
Если в Налоговой карточке производится расчет налоговой базы по доходам физического лица – нерезидента, общая сумма доходов, полученных за каждый месяц налогового периода, подлежит уменьшению только на суммы налоговых вычетов в пределах до 2000 руб. по каждому из оснований, предусмотренных п.28 ст. 217 НК РФ. Вычеты, указанные в пунктах 2и 3 ст.221 НК РФ, в таком случае не предоставляются. Исчисление общей суммы дохода нарастающим итогом с начала года также не производится.
Стандартные вычеты в размере 400 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода, и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, полученный от данного источника и облагаемый налогом по ставке 13%, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не принимается.
Пример. Доход работника, ежемесячно составляет 3 000 руб. Доход исчисленный нарастающим итогом с начала года, в июле месяце составил 21 000 руб. В таком случае стандартные вычеты в размере 400 руб. с июля месяца больше не предоставляются.
Стандартные вычеты на каждого ребёнка налогоплательщика в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок, являющимися родителями, опекунами , до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода, облагаемый по ставке 13%, превысит 20 000 рублей. При этом одиноким родителем понимается один из родителей , не состоящий в зарегистрированном браке.
Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей, опекунов и попечителей.
Пример. Работник имеет право на стандартные вычеты в размере 3 000 руб. за каждый месяц. У этого работника 2 ребенка, в том числе одному 10 лет, другому 20 лет, и он является учащимся института дневной формы обучения. Ежемесячный доход работника составляет по 5 000 руб. Общая сумма доходов с начала года в апреле месяце составила 20 000 руб. В таком случае вычеты на содержание детей с мая месяца не производятся. Вычет на работника в размере 3 000 руб. предоставляется ежемесячно до конца года.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена ставка налога в размере 13%,подлежащих налогообложению за этот же период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равная нулю. На следующий налоговый период разница между суммой названных доходов не переносится.
Пример. Ежемесячный оклад сотрудника, имеющего четверых детей в возрасте до 18 лет и учащихся дневной формы обучения до 24 лет, составляет 1 500 руб. Ежемесячно сотрудник вправе получить стандартные вычеты на сумму: 400+(300*4)=1 600 руб. В таком случае ежемесячно учитывается сумма полагающихся вычета, а также исчисляется общая их сумма нарастающим итогом с начала года. Налоговая база принимается ежемесячно равной нулю.
3. Основные направления совершенствования налога с доходов физических лиц
Во второй главе мы рассмотрели особенности исчисления и взимания налога с доходов физических лиц с 2001 года, сравнили их с действующим законодательством, проанализировали недостатки и достоинства. Однако при разработке налогового кодекса прорабатывалось множество проектов совершенствования нашей налоговой системы. Все они по-разному определяли состав основных бюджетообразующих налогов. Для того, чтобы понять, почему Дума приняла проект правительства и можно ли его как-то усовершенствовать, необходимо рассмотреть и другие проекты, но мне бы хотелось остановиться только на тех, которые имеют непосредственное отношение к подоходному налогу. Итак, рассмотрим три альтернативы налоговому кодексу.
Проект 1. Этот проект, по сути, повторяет многие положения правительственного проекта, но без учета его корректировок. Подоходный налог с физических лиц включен в состав федеральных налогов. При этом предполагается другое распределение налога между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов и местными бюджетами – соответственно 50%, 30%, 20%. Ставки налога следующие:
До 36 ММОТ - 0%
36 – 150 ММОТ - 12%
150 – 300 ММОТ - 13,68 ММОТ + 24% с суммы превышающей 150 ММОТ
более 300 ММОТ - 49,68 ММОТ + 35% с суммы превышающей 300 ММОТ
То есть используется четырехступенчатая шкала, и это можно отнести к достоинству этого проекта по сравнению с правительственным вариантом налогового кодекса. При этом имеется необлагаемый размер дохода, который, по-видимому, должен заменить не только необлагаемый минимум, но и все остальные вычеты, предусмотренные настоящим законодательством. В этом случае не учитываются ни социальное положение налогоплательщика, ни его профессиональное положение. Здесь наблюдается несправедливость обложения.
Также имеются свои особенности налогообложения лиц, живущих постоянно за пределами РФ и являющихся гражданами РФ. При въезде в РФ они обязаны заполнить декларацию с указанием предполагаемого работодателя и предполагаемого дохода, а при выезде передать эту декларацию представителям таможенной службы с указанием суммы фактического дохода. Если сумма фактического дохода окажется больше стоимости годовой минимальной потребительской корзины, то вместе с декларацией налогоплательщик должен передать справку об удержании налогов, выданную юридическим лицом – источником доходов. В случае если документы об уплате налогов не представлены, таможенная служба вправе решать вопрос о выезде из РФ налогоплательщика – физического лица в особом порядке.
То есть ответственным за уплату налогов здесь является сам налогоплательщик, еще одна особенность – в том, что таможенным органам предоставлено право решать вопросы, связанные с уплатой налога и выездом налогоплательщика.
Проект 2. Здесь подоходный налог включен в состав региональных налогов и сборов и перечисляется он в соответствующие бюджеты по месту уплаты. В этом проекте своеобразно даны понятия «объект налогообложения» и «налоговая база». Так, объект налогообложения – это дискреционный доход (суммарная стоимость денежных и материальных ценностей, полученных гражданином в собственность (интегральный доход) за вычетом суммарной стоимости документально подтвержденных денежных и материальных расходов за тот же период, которые гражданин произвел с целью получения интегрального дохода). В состав вычитаемых расходов гражданин вправе включать любые произведенные им денежные и материальные затраты, прямо или косвенно связанные с профессиональной и (или) коммерческой деятельностью, независимо от того имеется ли прямая связь между предметом таких затрат и полученным интегральным доходом.
Налоговая база – величина дискреционного дохода за вычетом необлагаемого минимума, вычета по одному минимуму на каждого иждивенца, иных вычетов, предусмотренных законом, в том числе выручки от продажи личного имущества.
Можно сделать вывод, что используемые в проекте некоторые новые термины и понятия нечетки, не отражают либо не в полной мере отражают существо налоговых правоотношений. То есть наверняка возникнут трудности с определением вычитаемых доходов, ведь налогоплательщик заинтересован в том, чтобы как можно больше их завысить. Здесь возможно развитие ситуации, очень похожей на ту, что сейчас сложилась с налогом на прибыль организаций, ведь они как можно больше затрат пытаются отнести на себестоимость, чтобы занизить прибыль.
У этого проекта есть еще один недостаток – ставка налога 15% и она едина для всех. Это проект не позволит реализовать принцип справедливого налогообложения граждан, нигде в мире не используется единая ставка подоходного налога, так как в этом случае образуется равное налогообложение в условиях большой дифференциации доходов физических лиц.
Проект 3. Федеральный закон «Об основах налогообложения и сборов в РФ»
В этом проекте предусмотрено три подоходных налога с физических лиц – федеральный, региональный и местный. Распределение платежей осуществляется зачислением налога в соответствующий бюджет.
Предусматривая отдельные принципы налогообложения, допускается «деление плательщиков налогов и сборов на категории, для которых могут устанавливаться ставки налогов и сборов, особенности их исчисления и уплаты либо предоставление налоговых льгот».
Плательщики могут дифференцироваться по категориям: физические лица – от их гражданства, места пребывания, места нахождения или приобретения имущества, возраста, имущественного положения и других условий.
Таким образом, допускается применение различных налоговых режимов в России, и создаются условия для дискриминации налогоплательщиков. При этом декларируемые ограничения по дифференциации налогоплательщиков по разным категориям, содержащиеся в рассматриваемом законопроекте, не исключают оснований для применения дискриминационных налоговых схем, потому что конкретные налоговые процедуры, полномочия субъектов налоговых правоотношений предусматривается регламентировать специальными законами и нормативными актами местного самоуправления.
Предельные ставки налога: федеральный – 3%, региональный – 12%, местный – 15%. При этом не допускается введение ни повышенных, ни пониженных ставок. Ко всем прочим недостаткам у подоходного налога нет шкалы ставок, и в общей сложности подоходным налогом облагается 30% доходов физического лица, что соответствует максимальной ставке по действующему законодательству. По сути, эта налоговая система является усложненной и нерациональной.
Итак, анализируя разные варианты проекта налогового кодекса относительно подоходного налога, хотелось бы сказать, что правительственный вариант налогового кодекса наиболее приемлем, хотя и он не лишен ряда недостатков.
Предлагая внести изменения в существующую систему обложения подоходным налогом, авторы законопроектов объясняют это необходимостью повышения поступлений в бюджеты. Однако это ошибочное мнение, необходимость уплаты налогов играет далеко не главную роль среди поведенческих мотивов людей, и было бы ошибкой переоценивать роль налогов. За семь лет функционирования налоговой системы налоговое законодательство (в частности относительно подоходного налога) корректировалось много раз, но положение с поступлением налогов в бюджетную систему существенно не улучшилось. Сегодня необходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризиса неплатежей и, как следствие этого, повышение доходов граждан, принятие соответствующих мер по пресечению уклонения от уплаты налогов.
Для того чтобы сделать наиболее точные и правильные предложения по совершенствованию нашего налогового законодательства в отношении подоходного налога, необходимо обратиться к практике других стран.
Практические все современные системы налогообложения развитых стран используют подоходный налог. Он является основным, а в некоторых из них – преобладающим источником доходов государственного бюджета, на его долю приходится от 40 до 70% всех налоговых поступлений в бюджет, тогда как в России в 1999 году на долю подоходного налога приходилось около 5%. В ряде стран, особенно в США, бросаются в глаза высокая культура налогообложения, обязательность налогоплательщиков, ответственность за полноту и своевременность уплаты налогов, что было бы неплохо учесть в налоговом законодательстве России. Вообще, характерная особенность американской налоговой системы – в стопроцентном охвате налогоплательщиков декларациями о доходах. Избежать представления налоговой декларации практически невозможно.
В качестве общего правила налогом облагается, как и в России, совокупный доход налогоплательщика независимо от источников его формирования. Во всех странах облагаемый налогом доход меньше совокупного дохода, но это уменьшение достигается разными способами:
А) системой льгот (необлагаемый минимум, скидки на детей и др.);
Б) системой вычетов, в том числе единых для всех налогоплательщиков и дифференцированных по группам их в зависимости от семейного положения, наличия иждивенцев и др.
В большинстве стран действует система прогрессивного налогообложения, а в некоторых (Швеция, Япония и др.) действует принцип: «сверхдоходы облагаются сверхналогами». Однако в последние годы появляется тенденция снижения высоких ставок налогообложения, особенно максимальных. Посмотрим, каковы максимальные ставки после снижения в различных странах.
-
Япония 60% США 31% ФРГ 53% Франция 54% Россия 30% (13% с 2001г)
В настоящее время в России разрыв между группой лиц с наименьшими доходами и с наивысшими доходами колеблется 1 к 25 и более, в то время как разрыв на ставках налогообложения составляет 1 к 3, а после введения в действия части 2 Налогового кодекса этого разрыва вовсе не будет. Тем самым основной груз налогового бремени приходится на малообеспеченные слои населения, доля которых в общей массе налогоплательщиков растёт.
В ФРГ, как и в других европейских странах, действует принцип: равные доходы, независимо от их источников, облагаются равными налогами. В ФРГ ставки налогообложения несколько ниже, чем в Швеции и Японии, но выше чем в США и возрастают по прогрессивной шкале от 25,9 до 53%.
В ФРГ бросается в глаза четкость работы налоговых служб и их доброжелательное отношение к налогоплательщику, если он добросовестно стремится правильно исчислять и платить налоги. Что же касается высокой доли налогов с физических лиц в доходах государственного бюджета, то для России такая ориентация сейчас была бы преждевременной. Нельзя не учитывать, что средняя заработная плата в ФРГ на порядок выше, чем в России, а необлагаемый минимум дохода в ФРГ вдвое больше средней заработной платы в России.
В последние годы в западных странах прослеживается не очень четко выраженная, но все же заметная тенденция к снижению ставок индивидуального подоходного налога. Масштаб снижения, как правило, невелик, что можно видеть на примере изменения налоговой сетки во Франции.
Таблица 5
Изменение ставок подоходного налога во Франции
| Сумма годового дохода (франков) | Ставки налога | |
| 1996г. | 1997г. | |
| До 23040 | 0% | 0% |
| от 23041 до 50380 | 12% | 10,5% |
| от 50381 до 88670 | 25% | 24% |
| от 88671 до 143580 | 35% | 33% |
| от 143581 до 233620 | 45% | 53% |
| от 233621 до 288100 | 50% | 48% |
| более 288101 | 56,8% | 54% |
Примерно в таком же направлении и такими же темпами изменяются в последние годы ставки в Дании, Нидерландах, Швеции, хотя в отдельных странах они не снизились, а возросли. Тем не менее в целом, сравнивая ставки подоходного налога в России и развитых странах Западной Европы, можно сделать бесспорный вывод, что ставки подоходного налога с физических лиц в России значительно ниже, чем в Западной Европе. Конечно, средний уровень жизни в России ниже, поэтому об оправданном повышении налоговых ставок у нас можно говорить лишь применительно к лицам с годовым доходом свыше 200 тыс. руб.
Но бесспорен другой вывод: у нас намного меньше вычеты из облагаемого дохода. В Западной Европе (и это видно на примере приведенных налоговых ставок во Франции) прослеживается тенденция сохранения высоких ставок на высокие доходы и полного освобождения от подоходного налога сумм, примерно равных прожиточному минимуму населения.
Заключение
Введение подоходного налога предполагает, что государство имеет возможность, способности и право собирать информацию обо всех сторонах экономической деятельности индивида. В России подоходный налог был принят в 1917г.
Вообще, для расчета налога используются различные методы учета налоговой базы: метод начислений и кассовый метод. Метод начислений применялся в РФ с 1992 по 1997г. включительно. С 1998г. налоговая база исчисляется с использованием кассового метода.
Проследив изменения по подоходному налогу за 1998-2001гг., можно сделать вывод о тенденции уменьшения шкалы обложения налогом: в 1998г. 6 ступеней, в 1999г. – 5 ступеней, в 2000г. уже 3 ступени, а с 1.01.2001г. одна; а также о расширении вычетов и увеличении их размеров. Однако эти изменения затронули также и структуру налоговых поступлений в бюджет РФ. Уменьшается по сравнению с 1999г. в доходах Федерального бюджета сумма подоходного налога с физических лиц.
Сравнивая зарубежный опыт налогообложения подоходным налогом и российский, следует упомянуть о высокой доли подоходного налога в доходах бюджета развитых стран. Но для России такая ориентация преждевременна, так как нельзя забывать, что средняя заработная плата в развитых странах на порядок выше, чем в России, и поэтому платежи по подоходному налогу тоже намного выше.
Создание Налогового кодекса преследовало много целей. Одной из них является выведение высоких доходов физических лиц из теневого оборота, то есть их легализация. Для достижения этой цели вводится единая ставка подоходного налога, вводятся дополнительные имущественные и социальные вычеты, а также особый порядок их предоставления. Однако, эти меры, в частности единая ставка налога, можно рассматривать лишь в качестве временных, так как задачи подъема отечественной экономики, в общем, и улучшения благосостояния граждан в частности не могут быть решены только в рамках Налогового Кодекса.
Слишком много целей мы хотим достигнуть при помощи одного документа, полагая, что налоги, и только они, являются и тормозом и стимулом развития. Сегодня необходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризиса неплатежей, и как следствие из этого, повышение доходов граждан, принятия соответствующих мер по пресечению уклонения от уплаты налогов. Например, в США обязательность налогообложения опирается на систему строгой ответственности за уклонение от уплаты налогов, сокрытие доходов и занижение налогов.
Необходимо упомянуть о том, что на введение единой ставки подоходного налога имеется и противоположное мнение. Отсутствие прогрессивной шкалы нарушает элементарный принцип справедливости обложения. В сложившейся ситуации будет происходить равное обложение в условиях большой дифференциации доходов, особенно такой, как в России.
В той же Западной Европе при тенденции уменьшения ставок подоходного налога высокие ставки на высокие доходы сохраняются или уменьшаются очень незначительно.
Если учесть, что после снижения ставки налога на доходы физических лиц доходы федерального бюджета за первые два месяца 2001 года возросли на 70 процентов, то можно говорить о том, что проводимая в России реформа налогового законодательства уже начала приносить результаты.