Проблемы исчисления единого налога по специальным налоговым режимам и пути их решения
Для налогоплательщиков единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, законодательством предусматривается ряд ограничений, и с увеличением размера порогового ограничения налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения, который предусматривает намного более высокий уровень налоговой нагрузки. В итоге налогоплательщики оказываются в неравных по сравнению с субъектами специальных режимов налогообложения условиях. Так, если у налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю, площадь торгового зала по промерам специализированных органов изменится со 150 кв. м до 150,5 кв. м, он должен с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности перейти на общий режим налогообложения. Поэтому налогоплательщики вынуждены занижать налоговую базу, чтобы остаться на специальном налоговом режиме, и, как следствие, идти на налоговые правонарушения. Значительная их часть ведет "теневую" деятельность. Таким образом, в современной налоговой системе данная категория налогоплательщиков как бы выпадает из-под действия специальных налоговых режимов.
Решением данной проблемы могла бы стать отмена обязанности налогоплательщика осуществлять пересчет налогов в общем режиме при превышении им один раз критериев применения специальных налоговых режимов. Такая возможность должна быть предоставлена налогоплательщику, если он сам обнаружил такое нарушение, своевременно оповестил налоговый орган и самостоятельно оперативно устранил это нарушение. Действенным механизмом был бы пересчет налога по принципам, аналогичным общепринятой системе налогообложения, а не полный переход на общепринятую систему. Ограничением для дальнейших злоупотреблений могло бы стать лишение возможности применения специальных режимов налогообложения в случае неоднократного превышения установленных НК РФ пределов.
Как видно, применение единого налога по специальным налоговым режимам вызвало большое количество нареканий и отрицательных откликов и выявило вопросы, требующие решения в значительной степени на федеральном уровне. В этих условиях представляется необходимым внесение ряда уточняющих поправок, а также дополнений в механизм исчисления единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, которые позволят в максимальной степени учесть накопленную за истекшие годы практику применения действующего порядка системы налогообложения и помогут минимизировать ряд существующих проблем.
Плательщики единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, продолжают уплачивать другие налоги согласно общему порядку налогообложения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также выполняют функции налоговых агентов. При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей сохраняется действующий порядок ведения учета - как и при общем режиме налогообложения.
Однако налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в специальной книге учета доходов и расходов, вместе с тем он должен, по общему порядку ведения бухгалтерского учета, отслеживать установленные законодательством критерии применения упрощенной системы налогообложения: численность работников, доход по итогам налогового (отчетного) периода, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. У налогоплательщика сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Сложности появляются также у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда некоторые виды деятельности подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Таким налогоплательщикам следует вести два вида учета: ведение бухгалтерского учета в целом как при общем режиме налогообложения, при этом отдельно учитывая доходы и расходы для исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Здесь также возникает проблема пропорционального распределения доходов и расходов налогоплательщика по двум режимам. Кроме того, отсутствует порядок ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности. Возникают следующие проблемы: как делить численность административно-управленческого персонала, обслуживающего на предприятии несколько видов деятельности, одним из которых является оказание бытовых услуг; как разделить площадь торгового зала, в котором одновременно осуществляется оптовая и розничная торговля. Ответов на эти вопросы законодательство не дает.
Наиболее остро проблема внедрения раздельного учета операций стоит в малонаселенных районах, где одна торговая организация обслуживает через магазины как население, так и больницы, школы, детские сады. Подобная ситуация возникает и у аптечных учреждений, осуществляющих отпуск медикаментов по льготным и бесплатным рецептам. В случае льготного отпуска, когда 50% стоимости лекарственных средств оплачивается больным, а 50% - безналичным расчетом, возникает необходимость ведения раздельного учета по каждой отпущенной таким образом единице медикаментов (упаковка, флакон и т.д.).
В конечном счете это усложняет бухгалтерский и налоговый учет, что может привести к значительным техническим и другого рода ошибкам. У налогоплательщиков возникает дилемма: держать в штате квалифицированного бухгалтера (но это не всегда выгодно налогоплательщику, так как возникают дополнительные расходы на заработную плату и отчисления на обязательное пенсионное страхование) или нанять стороннего специалиста, который будет оказывать услуги по ведению раздельного учета и составлению отчетности в организации. В последнем случае также возникает противоречие, поскольку затраты по оплате данных услуг не прописаны в перечне расходов по упрощенной системе налогообложения, по системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и не могут быть приняты для целей налогообложения
На взгляд автора, кардинально можно было бы решить данную проблему, позволив всем налогоплательщикам единого налога, взимаемого по специальным режимам налогообложения, перейти на ведение учета доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Именно тогда применение одновременно двух специальных налоговых режимов не создаст сложностей у налогоплательщика. Для налогоплательщиков, применяющих разные системы налогообложения, необходимо установить дополнительно учет тех показателей, которые непосредственно влияют на исчисление единого налога. Так, например, для тех, кто применяет систему налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности, - размер торговой площади, количество работающих, время работы, сезонность и т.д., а для тех, кто применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, - показатель доли дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной рыбы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).
В свою очередь, было бы целесообразным для налогоплательщиков единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, освободить плательщиков от обязанности представления статистической отчетности, ведения кассовых операций либо разработать для них упрощенные формы отчетности и налоговых расчетов.
Для закрепления единых механизмов учета следует обязать налогоплательщиков (в особенности индивидуальных предпринимателей) уплачивать единый налог по специальным налоговым режимам, но оставить право выбора конкретного режима налогообложения. Закрепление добровольности перехода на единый налог на вмененный доход можно назвать необходимым изменением. Если режим не устраивает налогоплательщика, значит, организация или индивидуальный предприниматель будут переходить на другой приемлемый режим налогообложения, например на упрощенную систему налогообложения. Если же у него обороты увеличатся, то налогоплательщик сможет применять снова систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при условии, что деятельность подпадает под данный режим. В свою очередь, муниципальные образования будут заинтересованы в создании благоприятных условий для того, чтобы большее количество налогоплательщиков выбирало специальный режим, по которому доходы поступали бы в местные бюджеты.
Налоговый орган будет отслеживать причины снижения количества налогоплательщиков, выявлять причины, по которым перестали вновь зарегистрированные налогоплательщики переходить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Снижение поступления единого налога, подоходного налога, сокращение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будут сигналом для муниципальных образований о том, что значительный объем бизнеса находится в "сером" состоянии, поэтому необходимы меры по инициации не фискальных моделей, а стимулирующих. Принцип добровольного выбора механизма уплаты единого налога для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в полной мере соответствует действующему законодательству. Примером тому может служить добровольное применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Вместе с обязательностью применения специальных налоговых режимов можно сгруппировать налогоплательщиков по их доходности, не разграничивая их на организации и индивидуальных предпринимателей. С учетом зарубежного опыта можно предложить модель специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, в которой предполагается следующая классификация налогоплательщиков для целей применения специального налогового режима:
- применяющие труд работников численностью не более 10 чел. с оборотом не более 20 млн руб. в год;
- применяющие труд работников численностью не более 100 чел. с оборотом не более 100 млн руб.;
- применяющие труд работников численностью не более 250 чел. с максимальным оборотом в 200 млн руб.;
- в отдельную группу выделить индивидуальных предпринимателей, которые ведут деятельность без привлечения наемных работников и получают доход от осуществления этой деятельности, не превышающий 20 млн руб. в год.
Как один из множества вариантов, можно для индивидуальных предпринимателей установить только один критерий - это уровень доходности без ограничения по численности привлекаемых работников. Выполнение данных ограничений по годовому обороту индивидуальными предпринимателями, а также одновременное выполнение ограничений по годовому обороту и по численности работающих организациями позволит налогоплательщикам применять упрощенную систему налогообложения.
Предложения по ситуации
Следует отметить, что подобная дифференциация налогоплательщиков необходима для оказания им целевой поддержки со стороны государства, и в первую очередь с помощью создания особых условий налогообложения. Предлагаемая модель упрощенной системы налогообложения позволит разработать систему прогрессивных ставок в отношении выделенных групп, согласно которой будет соблюдаться принцип равномерности налогообложения.
С установлением таких критериев для налогоплательщиков, на взгляд автора, отпадет необходимость применения в упрощенной системе налогообложения ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Отказ от этой нормы закона позволит расширить круг налогоплательщиков этого режима налогообложения, облегчит ведение ими учета, повысит результативность контрольной работы налоговых органов.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих труд работников численностью не более 10 чел., с оборотом не более 20 млн руб. в год, а также для индивидуальных предпринимателей, которые ведут деятельность без привлечения наемных работников и получают доход от осуществления этой деятельности, не превышающий 20 млн руб. в год, может быть введена патентная форма уплаты налогов.
Очень ограниченно действует пока патентная форма в упрощенной системе налогообложения, так как не наработана практика ее применения. Эта форма налогообложения имеет несомненное преимущество в сравнении с другими методами налогообложения. Ее основой является простота, что предполагает избежание значительных несознательных налоговых правонарушений. Кроме того, постоянная сумма налога позволяет налогоплательщикам верно рассчитывать свои силы, правильно организовать бизнес, поэтому в современных условиях представляется целесообразным шире применять данную систему уплаты единого налога.
В предлагаемой модели расширены границы применения патентной системы, предусматривается возможность добровольного выбора уплаты данной формы платежа либо единого налога в зависимости от уровня рентабельности бизнеса. Согласно модели патент будет являться официальным документом, удостоверяющим право применения организациями и индивидуальными предпринимателями, удовлетворяющими установленным законом условиям, специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения. При этом должна быть предусмотрена дифференциация стоимости патента на федеральном уровне в зависимости от региона с учетом различных факторов: местонахождения, района сбыта, вида деятельности, привлечения или непривлечения наемных работников и т.д. В данном случае могут применяться новые либо уже действующие на территории Российской Федерации корректирующие коэффициенты, принятые по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Единовременность платежа стоимости патента может означать невозможность несения сразу всех расходов, поэтому необходимо предоставить возможность уплаты стоимости патента в рассрочку, приемлемая форма уплаты стоимости которого установлена ст. 346.25.1 НК РФ. Можно предусмотреть также возможность перерасчета стоимости патента по итогам налогового периода и зачета в счет предстоящих платежей по единому налогу в случае получения налогоплательщиком убытков.
В случаях возникновения условий, не позволяющих применять специальный налоговый режим на основе патента, налогоплательщик по заявлению переходит на иной специальный налоговый режим либо на общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов.
Введение патентного платежа для части организаций, индивидуальных предпринимателей имеет большое значение в упрощении порядка налогообложения, так как данные субъекты объективно не в состоянии вести учет в том порядке, который предусмотрен в настоящее время законодательством. Поэтому введение патентного платежа вместо единого налога значительно упростит налогообложение и ведение учета и отчетности для налогоплательщиков, кроме того, данная мера позволит облегчить контроль налоговых органов отдельной группы налогоплательщиков
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату стоимости патента, предусматривается в данной модели освобождение от обязанности представления отчетности, ведения налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что поддержка малого бизнеса со стороны государства должна заключаться не только и не столько в льготном налогообложении, сколько в упрощении ведения учета, представления отчетности, в возможности сокращения расходов на содержание бухгалтерских служб. Зачастую для малого бизнеса не так важен сам размер налога, как простота его исчисления и уплаты, поэтому предлагаемая модель позволит создать стимул для того, чтобы малый бизнес рос, развивался. Ведь если предприятие увеличивается, то с экономической точки зрения ему выгодно перейти на более высокую ступень развития: у него уменьшается налоговая нагрузка. Вместе с тем она будет значительно ниже, чем при общих условиях налогообложения.
По мнению автора, применение предлагаемой модели по упрощенной системе налогообложения позволит:
- во-первых, максимально упростить налогообложение и учет в организациях и у индивидуальных предпринимателей, особенно для тех, кто сможет перейти на патентную систему;
- во-вторых, исключить налоговую дискриминацию субъектов предпринимательства, которые по действующим ограничениям не могут в настоящее время воспользоваться специальным налоговым режимом в виде упрощенной системы налогообложения и вынуждены применять общий режим;
- в-третьих, вывести из "тени" значительные денежные потоки, сосредоточенные у данных налогоплательщиков;
- в-четвертых, создать благоприятные условия для развития субъектов малого и среднего бизнеса;
- в-пятых, увеличить налоговые доходы региональных бюджетов за счет перехода части налогоплательщиков с общего режима на упрощенную систему налогообложения.
Помимо упрощенной системы налогообложения следует совершенствовать механизм исчисления системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Главной задачей, способствующей установлению "справедливого", с точки зрения государства и предпринимателя, порядка определения величины налога, является методика расчета вмененного дохода, которая должна учитывать как правовой статус предпринимателя, так и виды деятельности, что должно быть закреплено в НК РФ
Простое сравнение суммы исчисленных налогов и других платежей в бюджет и предполагаемого размера единого налога на вмененный доход, рассчитанного на основе базовой доходности, не может выступать объективным аргументом в пользу обоснованности принятого размера базовой доходности, так как при определении базовой доходности как объекта налогообложения за основу принимаются статистические данные о выручке и другие показатели по группе плательщиков, что не соответствует действительности в связи со значительным неконтролируемым наличным денежным оборотом.
В настоящее время существует обязательность применения единого налога на вмененный доход для плательщиков, значительно различающихся по своим размерам (размерам своей деятельности), что приводит к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вменяемый доход, рассчитанный по простым формулам на основе выбранных натуральных показателей, может значительно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. Так, относительно большие предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имеют низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывают непомерную налоговую нагрузку. Например, торговые организации в центре Казани имеют по этой системе значительные преимущества, чем небольшие магазины на окраине города. На взгляд автора, в законодательстве