Привлечение банков к ответственности за нарушение запрета на осуществление расходных операций по счетам налогоплательщиков

и налоговых агентов

А.В. Брызгалин, Центр "Налоги и финансовое право", директор, к.ю.н.

Как показывает современная практика налогового контроля, налоговые органы при осуществлении своей деятельности очень часто прибегают к такому способу обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога (пени, штрафа), как приостановление операций по счетам в банках организаций и предпринимателей. Кроме того, данная обеспечительная мера может использоваться налоговыми органами и в случае непредставления налогоплательщиком соответствующей налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Проанализируем с учетом арбитражной практики применение ст. 134 НК РФ и подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В этой связи необходимо отметить, что приостановление операций по счетам в банках является достаточно эффективным способом понуждения обязанных лиц к исполнению своих обязанностей, так как недобросовестный участник налоговых правоотношений фактически лишается возможности осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность и вынужден предпринимать все возможные меры для урегулирования конфликтной ситуации с налоговым органом. Однако главной особенностью данного способа является то обстоятельство, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам предписывается не налогоплательщику или налоговому агенту, а банку, в котором у организации или предпринимателя открыт соответствующий счет. Именно банк становится обязанным лицом в данной ситуации, и в случае неисполнения решения налогового органа он может быть привлечен к ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), а с 1 января 2007 года, при наступлении определенных негативных последствий, — и к имущественной ответственности по подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Однако далеко не всегда претензии налоговых органов к банкам можно считать обоснованными, т.к. положения вышеуказанных статей НК РФ содержат ряд обязательных требований и условий, при наличии которых налоговые органы реально могут привлечь банк к соответствующему виду ответственности.

Основания для вынесения решения о приостановлении расходных операций по счетам в банке

Статья 76 НК РФ устанавливает два основания, при наличии которых налоговым органом возможно принятие решения о приостановлении операций по счетам в банке:

а) в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налогов или сборов (п. 1 ст. 76 НК РФ);

б) в целях обеспечения представления налогоплательщиками налоговой декларации (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Необходимо также отметить, что в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган при определенных условиях может в порядке ст. 76 НК РФ принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения налогового органа по результатам налоговой проверки. Однако, несмотря на некоторую специфику в применении данной обеспечительной меры, представляется, что ее можно не рассматривать в качестве самостоятельного основания применения ст. 76 НК РФ, и с определенной степенью условности ее можно квалифицировать в качестве меры по обеспечению обязанностей налогоплательщика (налогового агента) по уплате налога (п. 1 ст. 76 НК РФ).

Данный перечень оснований является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Никакие другие обстоятельства не могут признаваться правомерными основаниями для вынесения решения налоговым органом о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или иного обязанного лица. Учитывая приоритетное значение норм НК РФ в регулировании отношений в сфере налогообложения (ст. 1 НК РФ), какие-либо иные основания для приостановления операций по счетам в банке, в том числе установленные другими законодательными актами, не могут признаваться правомерными.

Так, еще до принятия и вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон о налоговом администрировании) судебно-арбитражная практика исходила из того, что исчерпывающий перечень оснований для приостановления операций по счету в банке установлен исключительно нормами НК РФ.

Так, арбитражным судом был рассмотрен спор о признании неправомерным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в связи с непредставлением предпринимателем в установленный срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки. Данное решение было принято инспекцией на основании п. 6 ст. 7 Закона РФ от 31.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ». Согласно указанной норме (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) налоговому органу предоставлялось право приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

Однако, как указал суд, признавая решение налоговой инспекции незаконным, согласно подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банке в порядке, предусмотренном НК РФ. Основания для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены ст. 76 НК РФ, которая не предусматривает право налогового органа приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения требования о представлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки. Следовательно, указал суд, Закон РФ от 31.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ», расширяющий перечень оснований для принятия решения о приостановлении операций по расчетному счету, в силу п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ» в рассматриваемых отношениях применению не подлежит (Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2005 № Ф04- 8470/2005(17256-А46-19)).

Необходимо отметить, что законодатель учел позиции судебной практики, в связи с чем с 1 января 2007 года в п. 6 ст. 7 Закона РФ от 31.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» были внесены изменения, согласно которым налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках в порядке, предусмотренном НК РФ.

В другом случае суд признал неправомерным приостановление операций по счетам в целях обеспечения взыскания платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы, поскольку приостановление операций по счетам применяется в целях обеспечения уплаты налога (сбора), а данные платежи представляют собой форму возмещения экономического ущерба и относятся к платежам неналогового характера (Постановление ФАС ЗСО от 10.02.2005 № Ф04-350/2005(8251-А27-19)).

Также необходимо отметить, что если до 1 января 2007 года налоговые органы имели право выносить решение о приостановлении операций по счетам в банках при наличии бюджетной задолженности только в виде недоимки, т.е. задолженности по налогу или сбору, то с 1 января 2007 года в связи с внесением в НК РФ изменений, предусмотренных Законом о налоговом администрировании, приостановление операций по счетам в банке возможно также в случае обеспечения взыскания с налогоплательщика и налогового агента штрафа и пеней.

Понятие «расходная операция» для целей применения ст. 134 НК РФ

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 этой же статьи.

Однако конструкция состава налогового правонарушения по ст. 134 НК РФ сформулирована таким образом, что противоправное деяние банка определяется именно через «исполнение поручения налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанное с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора», что фактически означает, что какие-либо иные операции по счету, например, по выдаче наличных денег, предназначенных для потребления самим налогоплательщиком, не образуют состава налогового правонарушения по ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 № А05-9553/04-19; Постановление ФАС СКО от 20.12.2004 № Ф08-6044/2004-2337А).

Также, по нашему мнению, не образует состав налогового правонарушения по ст. 134 НК РФ и перечисление денег с одного расчетного счета налогоплательщика на его же, но другой счет. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в его Письме от 30.10.2006 № 03-02-07/1-297 «О последствиях неисполнения решения о приостановлении операций по счетам», приостановление операций по счету в соответствии со ст. 76 НК РФ означает запрет на любые расходные операции по счету (за исключением платежей первой, второй и третьей очереди, перечисленные в п. 2 ст. 855 ГК РФ), поэтому любые операции по счету, осуще-ствляемые банком, являются основанием для применения ответственности по ст. 134 НК РФ.

Вместе с тем считаем необходимым обратить внимание на диспозицию п. 1 ст. 134 НК РФ, в которой речь идет исключительно о перечислении денег «другим лицам». А кроме того, необходимо учитывать и положения п. 1 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которой налоговая ответственность может наступить только по основаниям, прямо предусмотренным НК РФ. Поэтому расширительное толкование оснований привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ считаем недопустимым.

Кроме того, как указывает по этому поводу судебная практика, перечисление денежных средств с одного на другой счет налогоплательщика не может рассматриваться в качестве противоправного деяния по ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 06.09.2005 № А05-26079/04-18; Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 № Ф04-132/2006(19436-А81-15); Постановление ФАС УО от 21.12.2004 № Ф09-5445/04-АК).

Понятие «счет» для целей применения положений ст. 134 НК РФ

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Таким образом, для целей применения ст. 134 НК РФ счет, по которому решением налогового органа приостановлены операции, должен соответствовать следующим признакам:

счет открыт на основании договора банковского счета;

имеется возможность зачисления денежных средств на счет;

имеется возможность расходования денежных средств со счета;

владельцем счета является организация, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, или адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Совокупностью вышеназванных признаков обладают, например, рублевые расчетные (текущие) и валютные счета, открытые организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет.

Такие счета, как ссудный, бюджетный, транзитный валютный счет, специальный транзитный валютный счет, вексельный, в некоторых случаях и депозитный, в силу не- соответствия их в полной мере названным условиям не могут быть признаны счетами с точки зрения п. 2 ст. 11 НК РФ и влечь для банка ответственность по ст. 134 НК РФ.

Так, например, при рассмотрении одного из дел суд признал неправомерным вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций в отношении счета, открытого согласно договору о расчетно-клиринговом обслуживании, указав, что данный счет предназначен для учета средств, депонированных участниками расчетов в расчетной небанковской кредитной организации для расчетов по клирингу, отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Как указал суд, данный счет является пассивным и не подпадает под понятие счета по смыслу ст. 11 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2005 № А05-12530/04-19).

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента

Как было указано выше, согласно абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем), направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования либо в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления.

Причем с 1 января 2007 года решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Иначе говоря, решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято как одновременно с принятием решения о взыскании налога, так и после этого. Между тем согласно прежней редакции ст. 76 НК РФ такое решение могло быть принято только одновременно с решением о взыскании налога. Однако указанное ограничение не распространялось на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде (абз. 1 п. 4 ст. 76 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам» (далее — Приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@).

Порядок направления в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе утвержден Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@ «Об утверждении порядка направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе» (далее — Приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@).

Порядок направления в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 3 п. 4 ст. 76 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Это означает, что банк не вправе ревизовать направленное ему решение налогового органа на предмет законности или незаконности по существу, поскольку банк не наделен такими полномочиями (Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2006 № Ф04-7271/2006(27959-А27-19)).

Однако банк вправе оценивать решение о приостановлении операций по счетам на соответствие формальным признакам, предъявляемым к такого рода документам, в частности, по вопросу содержания всех необходимых реквизитов. Между тем при установлении банком факта отсутствия в решении того или иного реквизита банк не освобождается от обязанности исполнения предусмотренного данным решением запрета на совершение расходных операций, за исключением случаев, если отсутствующий реквизит является индивидуализирующим клиента, счета которого приостановлены.

Так, например, согласно утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ форме решения о приостановлении операций по счетам и п. 3 Приказа ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@ в данном решении обязательно указываются номера счетов, операции по которым при- останавливаются. В таком случае требование решения о приостановлении расходных операций, вынесенное по конкретному расчетному счету, распространяется на расходные операции только по расчетному счету, указанному в данном решении.

На то, что решение о приостановлении операций по счету в банке подлежит исполнению в отношении конкретного счета, указывает и судебная практика применения ст. 134 НК РФ.

Так, по одному из