НДС при экспорте товаров
Обжалуя в судебном порядке действия налоговой инспекции по проведению зачета в этой части, экспортер указал на то, что «недоимка» по НДС появилась в результате неправомерных действий налогового органа, выразившихся в раздельном учете сумм НДС по экспорту и внутреннему рынку, вследствие чего переплата по одному из этих показателей необоснованно не засчитывается Инспекцией в счет задолженности по второму показателю.
В Постановлении ФАС СЗО от 06.10.03 № А13-9672/02-15 отмечено, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется как сумма налогов, исчисленных по каждой установленной нормами главы 21 НК РФ налоговой базе в отдельности с применением соответствующих вычетов, а начисление пеней осуществляется в случае наличия недоимки по общей сумме налога. На этом основании суд сделал обоснованный вывод о неправомерности действий налогового органа, выразившихся в начислении пени в отношении экспортного НДС без учета налоговых платежей по внутреннему рынку.
О возможных ошибках экспортеров
К числу достаточно распространенных ошибок налогоплательщиков относится следующая. Организация приобретает товар с целью его реализации как внутри страны, так и на экспорт. При этом суммы «входного» НДС принимаются к вычету после оплаты и оприходования товара. Ошибка организации состоит в том, что не производится восстановление уплаченного поставщику налога с суммы товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Эта часть НДС подлежит вычету только после представления в налоговый орган декларации по ставке 0% и подтверждения факта экспорта. В данном случае налогоплательщику будут начислены пени по причине преждевременного возмещения налога из бюджета.
На необходимость восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету по внутренней налоговой декларации, и отражения этой суммы в налоговой декларации в том налоговом периоде, в котором указанные товары были оформлены в таможенном режиме экспорта, обращено внимание экспортеров в Письме УМНС России по г. Москве от 09.10.03 № 24-11/55368.
Пример 1.
ООО «Вега» в январе 2005 г. приобретены товары для перепродажи в количестве 20 шт. по цене 11 800 руб. на общую сумму 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. В этом же месяце произведена их оплата поставщику и принят к вычету НДС в сумме 36 000 руб.
В феврале часть товарной партии в количестве 15 шт. реализована российскому покупателю. В марте оставшееся количество товара (5 шт.) вывезено в режиме экспорта.
Восстановлению подлежит часть «входного» НДС, приходящаяся на сумму товара, реализованного на экспорт.
1. 5 шт. х 11 800 руб. = 59 000 руб.;
2. 59 000 руб. / 118 х 18 = 9 000 руб.
Эта сумма отражается в марте в бухгалтерском учете записью «Дебет 19 Кредит 68» и проставляется в обычной налоговой декларации по НДС за март по строке № 13 (код 370). Право на предъявление этой части налога к вычету откладывается до представления в налоговый орган пакета документов, установленного ст. 165 НК РФ, и декларации по НДС по ставке 0%.
Заметим, что по вопросу определения периода восстановления «входного» НДС существует и другая точка зрения. Так, некоторые специалисты считают, что налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором он был принят к вычету. Экспортер обязан сдать уточненную декларацию, что влечет за собой необходимость доплаты налога и пени за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления сумм налога. По мнению автора, данная позиция верна в ситуации, когда налогоплательщик, приобретая товар, знает, что данный товар предназначен для вывоза за пределы РФ. Если в момент оприходования товара однозначно неизвестно, где он будет реализован – внутри страны или за ее пределами, то принятие НДС к вычету следует признать правомерным при условии соблюдения всех установленных требований (товар оплачен, предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и имеется счет-фактура).
Отсутствие раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, также является одной из наиболее распространенных ошибок экспортеров. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога оговорена п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортных услуг сторонних организаций и прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации (либо расходов на продажу).
Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.
Обратите внимание: производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри РФ, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Установленный п. 4 ст. 170 НК РФ уровень в 5% организация применять не вправе, так как речь в указанном пункте идет об осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Мы же рассматриваем реализацию товаров, облагаемых по разным ставкам (экспортные операции облагаются налогом по ставке 0% и не могут быть отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению).
Принятая в организации методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.
Если экспортная сделка не подтверждена
Напомним, что если экспортная сделка не подтверждена в установленный срок, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить НДС в бюджет.
Пример 2.
ООО «Вега» на экспорт были реализованы товары на сумму 100 000 руб. По истечении 180 дней пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, не собран.
Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет равна 18 000 руб.:
1. 100 000 руб. + 100 000 руб. х 18 % = 118 000 руб. – определена налоговая база;
2. 118 000 руб. х 18 / 118 = 18 000 руб. – определена сумма НДС к начислению.
Таким образом, НДС начисляется «сверх» суммы реализации. Применить расчетный метод и выделить НДС из суммы реализации организация не вправе, так как в сумму экспортной сделки по контракту налог не включен. Такое мнение, в частности, было высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 10.09.02 № 24-08/41813. В этом случае после начисления налога в бюджет организация имеет право применить налоговые вычеты по суммам «входного» налога и НДС, уплаченного с экспортного аванса.
Письмом МФ РФ от 19.08.04 № 03-04-08/51 разъяснено, что НДС, начисленный с аванса под экспортную поставку, налоговые органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден экспорт. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по экспортным операциям, включая налог, исчисленный с авансов, принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации, которую представляют в налоговую инспекцию после того, как будут собраны документы, подтверждающие экспорт. Поэтому, пока пакет таких документов не собран или не истекло 180 дней с момента оформления ГТД, налог, начисленный с авансов, к вычету принять нельзя. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60858.
Для целей исчисления НДС авансовыми платежами, поступившими в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до их отгрузки. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, авансовыми платежами не являются и не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом названные денежные средства не включают в налоговую базу в размере, соответствующем доле отгруженных товаров. Такие разъяснения доведены до экспортеров Письмом УМНС России по г. Москве от 15.03.04 № 24-11/17795.
В Письме МФ РФ от 24.11.04 № 03-04-08/133 указано, что при периодическом декларировании, осуществляемом на основании временной декларации, платежи, полученные экспортерами после даты, проставленной на временной декларации, не являются авансовыми и, соответственно, не включаются в налоговую базу по пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Если по истечении 180 дней со дня выпуска товаров таможенными органами экспортер не представил в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, подлежат налогообложению по ставкам НДС 10% или 20% (п. 9 ст. 165 НК РФ). Таким образом, реализация товаров уже не рассматривается как операция, облагаемая по ставке 0%, соответственно, на нее не распространяется порядок предоставления вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ. Поэтому начисление налога по такой реализации с использованием ставок 10% или 20% автоматически дает налогоплательщику право на получение вычета «входного» НДС в общеустановленном порядке.
О причинах отказа в возмещении НДС
Рассмотрим наиболее распространенные причины, по которым налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении НДС.
1. Поставщик товара не уплатил НДС в бюджет.
Из статей 164, 165, 171, 176 НК РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика – экспортера права на возмещение суммы НДС связано с перечислением соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других налогоплательщиков пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.
Правомерность сделанного нами вывода подтверждает Письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.04 № 11-11н/23795, в котором указано, что налоговым законодательством право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от уплаты данного налога в бюджет его поставщиками.
Отказ возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.
Данный вывод подкрепляет и имеющаяся арбитражная практика. Так, в аналогичных ситуациях судьи поддержали требования организаций – экспортеров в следующих постановлениях: ФАС СЗО – от 06.02.04 № А56-16582/03; ФАС ЦО – от 13.05.04 № А14-9330-03/127/34; ФАС ЦО – от 07.08.03 № А62-823/2003 и др.
2. Отсутствие поставщика по юридическому адресу.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 15.10.03 № А35-5855/02-С3 отметил, что налоговое законодательство не содержит требования о подтверждении экспортером местонахождения лица, у которого приобретен товар, и не содержит требования о подтверждении добросовестности поставщика как налогоплательщика. Верность вывода о том, что неустановление местонахождения поставщиков не влияет на порядок возмещения сумм НДС, подтверждают постановления ФАС ЦО от 02.06.04 № А14-10735-03/360/28, ФАС ВСО от 11.05.04 № А74-3249/03-К2-Ф02-1539/04-С1 и др.
В Постановлении ФАС ЦО от 16.04.04 № А09-13294/03-3 записано, что факт непредставления поставщикам заявителя налоговой отчетности не может служить законным основанием к отказу в возмещении НДС.
3. Отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной.
Многочисленные примеры из арбитражной практики показывают, что этот довод налоговых органов не обоснован. Так, в Постановлении ФАС МО от 24.08.04 № КА-А40/7032-04 указано:
«Требования налогового органа о представлении квитанций о приеме груза не основано на требованиях статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Отсутствие квитанции о приеме груза также не влияет на существо налогового правоотношения, поскольку в качестве товарно-транспортного документа представлена копия железнодорожной накладной».
Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС УО от 16.08.04 № Ф09-3271/04АК и др.
4. Отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.
Экспортером в составе документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в налоговый орган были представлены:
грузовая таможенная декларация с отметками таможенных органов;
грузовая накладная, в которой отметки таможенного органа отсутствовали.
В соответствии с Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)[3] (далее – Инструкция) организация-экспортер имеет право обратиться в таможенный орган с письменным заявлением о подтверждении фактического вывоза товаров. К заявлению необходимо приложить копии таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подписанные руководителем и заверенные печатью организации. В заявлении указывается способ направления документов с отметками таможенных органов. По просьбе организации-экспортера таможенный орган одновременно с ответом может направить информацию о выданном подтверждении фактического вывоза в налоговый орган; для этого к заявлению нужно приложить почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом налогового органа. В соответствии с п. 12 Инструкции подтверждение может быть получено в течение 20 дней.
Отметим, что отсутствие ответа из таможенных органов о фактическом вывозе груза за пределы таможенной территории РФ, в случае представления экспортером в составе пакета документов ГТД и грузовой накладной с отметками таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, не может обосновывать отказ в возмещении экспортного НДС.
5. Валютная выручка поступила от третьего лица.
Этой проблеме посвящено Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 12.05.04 № 04-03-08/28. В нем подчеркнуто, что налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц. Отрицательное решение должно быть принято даже тогда, когда имеются копия выписки банка, а также копии извещения банка, S.W.I.F.T (по строке 50К указано наименование плательщика - иностранного третьего лица), письма инофирм, позволяющие однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному контракту (по строке 70 S.W.I.F.T есть ссылки на номер контракта, указано наименование покупателя), и уполномоченный банк, как агент валютного контроля, подтверждает поступление валюты по данному паспорту сделки.
Возможным решением данной проблемы может стать представление в налоговый орган составленного и подписанного дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего проведение расчетов по экспортной сделке с участием третьего лица.
Однако в арбитражной практике имеются случаи, когда данный повод для отказа в возмещении налога судами не принимался. Например, согласно Постановлению ФАС МО от 30.05.03 № КА-А40/3224-03 поступление валютной выручки от третьего лица, не указанного в контракте, не противоречит нормам Гражданского и Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Положительные решения содержатся в постановлениях таких судов, как: ФАС ВВО – от 20.01.04 № А17-2048/5; ФАС СЗО – от 12.04.04 № А56-39304/03, от 28.04.04 № А56-23183/03, от 22.07.04 № А56-8034/04, от 02.08.04 № А56-48793/03 и др. Вместе с тем, обобщая